Ey Guia Niif 2017 2018
Ey Guia Niif 2017 2018
Gua NIIF
para Directores
2017 / 2018
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Introduccin
Gua NIIF
para Directores
2017 / 2018
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La integracin del mundo est Sabemos que cada accin que
cambiando la forma en que llevamos a cabo tiene una influencia
las organizaciones operan y directa e indirecta en nuestro entorno.
se relacionan entre s. En EY Es por eso que en EY asumimos el
reconocemos esta realidad compromiso de construir un mundo
cambiante y somos parte de mejor, comprometindonos a trabajar
ella. Transformamos nuestra por el crecimiento y desarrollo de la
organizacin para lograr adaptarnos sociedad, ya que cuando el mundo
a las necesidades tanto de nuestros prospera, las empresas trascienden.
clientes como de nuestra gente.
3
Juan
Paredes Socio Lder de Auditora y de
Financial Accounting Advisory Services (FAAS)
EY Per
4
Per | Creando valor en el mercado
Hoy en el Per, las Normas Internacionales de de ingresos y la NIIF 9, sobre instrumentos
Informacin Financiera (NIIF o IFRS Standards, financieros. Tambin abordamos la nueva norma
por sus siglas en ingls) son de aplicacin general de arrendamientos que entrar en vigencia en
en el mercado, incluso por algunas empresas del el 2019 (NIIF 16), y la recin emitida norma de
sector financiero que no las aplican para fines seguros (NIIF 17) que ser obligatoria a partir del
regulatorios, pero que las usan para fines de 2021.
reporte al mercado.
Tengo la certeza que los directorios y las
Cada vez ms, los directorios y gerencias de las gerencias son cada vez ms conscientes de la
empresas en el Per tienen un mayor y mejor importancia que tienen las NIIF para el mercado,
conocimiento de los principios y complejidades y que conocen la mayor atencin que los
de las NIIF, que son el medio a travs del cual reguladores en el Per le prestan a su correcta
las empresas se comunican con el mercado, aplicacin, requiriendo incluso que las empresas
incluyendo a sus accionistas, potenciales realicen modificaciones a sus divulgaciones,
inversionistas, reguladores y otros interesados, y polticas y otros temas operativos.
cuya correcta aplicacin es, en ltima instancia,
Asimismo, en el Per las NIIF an tienen un
responsabilidad del directorio de las empresas.
impacto en la determinacin del impuesto a la
Las NIIF estn en un proceso de cambios renta; un tema que tendr que ser revisado en
significativos que tendrn efectos en el 2018 algn momento, dado que las NIIF no tienen
y en los aos siguientes. Por ello, la Gua NIIF como objetivo servir para la determinacin de los
en su versin 2017-2018 tiene como objetivo impuestos que una empresa debe pagar.
contribuir a que los miembros del directorio
Espero que los directorios y las gerencias
y la gerencia tengan un conocimiento de los
encuentren esta gua valiosa para mejorar el
principales aspectos de estas normas y de su
conocimiento y aplicacin de las NIIF en sus
efecto en las empresas que gestionan. En esta
empresas y, de esta manera, contribuir a mejorar
versin de nuestra gua, revisamos las NIIF que
la transparencia de la informacin financiera,
son de mayor relevancia para las empresas
para crear valor al mercado y a la sociedad
en el Per y, tambin, las nuevas normas que
peruana.
tendrn vigencia a partir del 2018, como son
la NIIF 15, relacionada con el reconocimiento
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Normas Internacionales
de Informacin Financiera
Contenido
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Normas Internacionales Interpretaciones
de Contabilidad
7
NIIF 1
8
Esta Norma se aplica
cuando una entidad
adopta por primera vez
las NIIF en sus estados
financieros anuales.
Tambin se aplica a los informes
financieros interinos del perodo
cubierto por los primeros estados
financieros NIIF de la entidad.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 1 - Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera
Por razones prcticas, las nuevas NIIF a antes, o podra hacer la determinacin en
veces incluyen disposiciones de transicin una fecha posterior tal, como por ejemplo, al
que permiten que se aplique la nueva Norma, adoptar las NIIF por primera vez?
o partes especficas de la misma, de forma
prospectiva (en lugar de hacerlo como si se En consecuencia, con el fin de proporcionar un
hubiera aplicado siempre la nueva poltica punto de partida adecuado para la contabilidad
contable) ver la NIC 8 Polticas contables, de acuerdo a NIIF a un costo que no exceda
cambios en las estimaciones contables y sus beneficios, la NIIF 1 especifica algunas
errores. Dichas disposiciones no se aplican a excepciones obligatorias y algunas exenciones
las entidades que adoptan las NIIF por primera opcionales a su principio general de que el que
vez. Sin embargo, la adopcin de las NIIF por adopte por primera vez reconozca y mida todos
primera vez da origen a muchos problemas los activos y pasivos en sus primeros estados
prcticos, incluyendo: financieros NIIF, como si siempre hubiera
aplicado las NIIF. Por ejemplo, una entidad
Cuntos aos atrs se debe remontar una puede optar por no revisar la contabilidad de
entidad para modificar sus comparativos?; ninguna de las combinaciones de negocios
por ejemplo, si ha realizado adquisiciones que ocurrieron antes del inicio del perodo
de negocios en la mayora de los aos comparativo ms antiguo que se presente.
durante los ltimos 20 aos, tiene que Alternativamente, puede elegir una fecha,
revisar la contabilidad de cada una de esas antes del inicio del perodo comparativo ms
combinaciones de negocios para ver si las antiguo que se presente, y modificar todas
cifras seran diferentes segn las NIIF? las combinaciones de negocios que ocurran
Cuando las Normas permiten a las entidades despus de esa fecha. Otro ejemplo es que una
una eleccin de tratamiento contable, pero entidad puede elegir medir un elemento de
slo si se cumplen determinados criterios, propiedad, planta o equipo con una revaluacin
la entidad tiene que determinar si se haban anterior (si cumple con los criterios establecidos
cumplido los criterios en la fecha relevante para hacerlo) o a su valor razonable, y utilizar
en el pasado?, lo que podra ser varios aos esto como costo atribuido.
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L os primeros estados
financieros de las NIIF de
una entidad son los primeros
estados financieros anuales en
los cuales la entidad adopta las
NIIF, mediante una declaracin,
explcita y sin reservas en
dichos estados financieros, en
cumplimiento con las NIIF.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 1 - Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera
Cuando las polticas contables, segn las NIIF, Comunicar al mercado, por ejemplo, a
difieren de las que se aplicaron antes de la los analistas, los efectos financieros de la
adopcin de las NIIF, los ajustes resultantes adopcin de las NIIF, incluyendo juicios y
se reconocen directamente en los resultados estimaciones significativas.
acumulados en la fecha de transicin a las NIIF.
Juicios y estimados
Los estados financieros deben explicar cmo la
transicin de la contabilidad anterior a las NIIF Quien adopte por primera vez las NIIF debe
afecta su situacin financiera, su desempeo desarrollar sus polticas contables para
financiero y los flujos de efectivo de la empresa. proporcionar informacin financiera relevante
a los usuarios principales (inversionistas
Los siguientes aspectos prcticos deben existentes y potenciales, prestamistas y otros
considerarse al adoptar las NIIF por primera vez: acreedores) para utilizarla en la toma de
decisiones acerca de la provisin de recursos a
Planificar la transicin, incluyendo la revisin la entidad. Esa informacin debe representar
de todas las polticas contables y las prcticas fielmente, al trmino de su primer perodo de
de divulgacin de la entidad para identificar informacin segn las NIIF, las transacciones
dnde se necesitan cambios para cumplir con que la entidad ha realizado (y otros eventos y
las NIIF; condiciones a las que la entidad est sujeta),
Recopilar la informacin necesaria para de conformidad con las NIIF. El desarrollo y la
la preparacin de los primeros estados aplicacin de esas polticas contables a menudo
financieros con NIIF de una entidad; esto involucran el uso de juicio y la realizacin de
puede requerir un esfuerzo considerable, estimados, los cuales se describen en la seccin
incluyendo cambios en los sistemas de juicios y estimaciones en cada seccin.
informacin y capacitacin;
Considerar qu efectos podra tener la Algunos juicios y estimados son exclusivos de
adopcin de las NIIF sobre contratos y la NIIF 1. Por ejemplo, en la fecha de transicin
acuerdos, por ejemplo, covenants de a las NIIF una entidad puede elegir medir un
prstamos y acuerdos de remuneracin, e elemento de propiedades, planta y equipo:
iniciar las discusiones relevantes; y
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(i) al costo atribuido (ya sea el valor razonable con las NIIF, deben reflejar las condiciones
en la fecha de transicin o una revaluacin existentes en la fecha de transicin a las NIIF
con el PCGA anterior); o y no reflejar la informacin posterior. En
(ii) de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, particular, en la fecha de transicin a las NIIF,
planta y equipo aplicable al trmino del las estimaciones de los precios de mercado, las
primer perodo de informacin NIIF de la tasas de inters o tipo de cambio de divisas,
entidad (es decir, utilizando el principio deben reflejar las condiciones del mercado a esa
general). fecha.
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NIIF 3
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Una combinacin
de negocios es una
transaccin u otro evento
en el cual una entidad que
informa (el adquirente),
obtiene control de uno o
ms negocios (la entidad
adquirida).
Toda transaccin o evento en
el que una entidad que informa
obtiene el control de uno o
ms negocios, incluyendo una
transaccin denominada como
una verdadera fusin o una
fusin de iguales, es una
combinacin de negocios a la que
aplica la NIIF 3.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 3 - Combinaciones de Negocios
En muchos casos ser obvio si lo que se ha En primer lugar, el adquirente debe calcular
comprado es un negocio o simplemente un cunto pag para adquirir el (los) negocio(s).
activo, pero en otros casos no es claro. En Esto se mide como el valor razonable de lo
consecuencia, la NIIF 3 establece una gua de que pag. Por ejemplo, el efectivo pagado de
aplicacin: Un negocio consta de insumos y inmediato se medir a su valor nominal, pero
procesos aplicados a dichos insumos que tienen el efectivo pagado un ao despus se mide al
la capacidad de crear productos. valor actual del pago. Del mismo modo, si se dan
acciones como contraprestacin, estas se miden
La NIIF 3 requiere que todas las combinaciones a su valor razonable en la fecha de adquisicin.
de negocios se contabilicen utilizando el mtodo Si se da una contraprestacin contingente (por
de adquisicin (que a veces tambin se conoce ejemplo, se har un pago adicional si el beneficio
como el mtodo de compra). Esta norma del negocio adquirido durante el primer ao
establece lo que es el mtodo de adquisicin y despus de su adquisicin supera un importe
cmo se aplica. especfico) esto tambin es reconocido en el
valor razonable a la fecha de adquisicin.
Lo que se describe a continuacin refleja los
requerimientos de la NIIF 3; sin embargo, la De la misma manera en que el propio negocio
NIIF 10 Estados financieros consolidados, la del adquirente est representado en su estado
NIC 36 Deterioro de activos y la NIC 38 Activos de situacin financiera no simplemente como
tangibles tambin contienen guas que son un importe, sino por cada categora de activos
pertinentes. (tales como propiedad, planta y equipo) y
pasivos (tales como cuentas por pagar), el
Cuando se utiliza el mtodo de adquisicin para adquirente necesita hacer lo mismo para el
contabilizar una combinacin de negocios, se negocio adquirido, pero si se adquiere una
debe identificar un adquirente. Esta es la entidad subsidiaria (vase lneas abajo) esto slo se
combinante que obtiene el control de la(s) otra(s) hace en los estados financieros consolidados
entidad(es) o negocio(s) combinante(s). La (ver la NIIF 10). En consecuencia, el comprador
contabilidad se deriva de esto: el adquirente ha asigna lo que pag a cada uno de los activos
comprado uno o ms negocios y esto debe ser adquiridos y a los pasivos que asumi. Para
reflejado en sus estados financieros.
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R equiere que las
combinaciones de negocios
sean contabilizadas utilizando el
mtodo de adquisicin (a veces
llamado el mtodo de la compra).
reflejar esto, cada activo y pasivo en el negocio La NIIF 3 contiene excepciones especficas al
adquirido se valora a su valor razonable. principio de que los activos netos identificables
Este importe es llevado luego al estado de que fueron adquiridos se miden al valor
situacin financiera del adquirente. Esto se razonable. Los requisitos particulares aplican
hace para todos los activos y pasivos que a los pasivos contingentes, impuestos sobre la
existan en el negocio adquirido a la fecha de renta, beneficios para empleados, activos por
adquisicin. En consecuencia, si el adquirente indemnizacin, derechos readquiridos, pagos
planea reestructurar el negocio adquirido, basados en acciones y activos disponibles para
no puede establecer una provisin para la la venta.
reestructuracin como parte de la asignacin
de la contraprestacin de la adquisicin, La plusvala (goodwill) se mide como la diferencia
a menos que el negocio adquirido hubiera entre la contraprestacin transferida, es decir, el
planificado dicha reestructuracin y hubiera ya costo de la combinacin de negocios, y el valor
establecido una provisin. De manera similar, razonable de los activos y pasivos identificables
el adquirente no puede valorizar los activos adquiridos. Si esa diferencia es negativa porque
que planea disponer en la reestructuracin el valor de los activos y pasivos identificables
por lo que espera recibir al venderlos, a menos adquiridos excede la contraprestacin
que esto coincida con el valor razonable de transferida, la adquirente reconoce una ganancia
estos activos. Algunos activos y pasivos que no por una buena oportunidad de compra (bargain
fueron previamente reconocidos por la empresa purchase) inmediatamente en el estado de
adquirida sern reconocidos por el adquiriente. ganancias y prdidas.
Los ejemplos incluyen los activos intangibles
generados internamente por la empresa Los costos relacionados con una adquisicin,
adquirida (por ejemplo, investigacin en proceso, excepto ciertos costos por emisin de deuda o
marcas registradas, marca y patentes) y pasivos ttulos valores, son reconocidos como gastos a
contingentes. medida que se incurren.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 3 - Combinaciones de Negocios
Una subsidiaria es una entidad que es controlada se hubiera medido con respecto a su parte
por otra entidad. Algunas, pero no todas, las proporcional de los activos netos identificables
empresas que se adquieren se convertirn en de la empresa adquirida.
subsidiarias del adquirente y la NIIF 3 contiene
guas explcitas para situaciones que pueden Algunas veces un adquirente obtiene el control
surgir cuando se adquieren subsidiarias. de una empresa en la que, inmediatamente
antes de la combinacin de negocios, ya posea
Si el adquirente compra menos del 100 por una participacin accionaria. Por ejemplo, posea
ciento de las participaciones accionarias anteriormente el 15 por ciento y ahora adquiere
de una subsidiaria en una combinacin el 85 por ciento restante. En dicha adquisicin
de negocios, el adquirente reconoce una por pasos, el adquirente vuelve a medir la
participacin no controlada. El adquirente participacin accionaria que ya posea (15 por
podr elegir, para cada combinacin de ciento en el ejemplo) a su valor razonable; la
negocios, medir una participacin no ganancia o prdida resultante, si la hubiere, se
controlada en la empresa adquirida en la reconoce en el estado de ganancias y prdidas.
fecha de adquisicin a su valor razonable o
por la parte proporcional de la participacin El adquirente posteriormente registra los activos
no controlada en los activos netos identificables y pasivos adquiridos en una combinacin de
de la empresa adquirida. Si la participacin no negocios de acuerdo con las otras Normas
controlada se mide a su valor razonable, por que apliquen. Sin embargo, la NIIF 3 contiene
ejemplo CU5001, y se hubiera medido a CU450 requisitos para la medicin posterior de
si se hubiera medido con respecto a la parte los derechos readquiridos, los pasivos
proporcional de la participacin no controlada contingentes y los activos por indemnizacin.
en los activos netos identificables de la empresa La contraprestacin contingente, que no
adquirida, entonces la plusvala sobre la sea la clasificada como patrimonio, se mide
adquisicin ser CU50 ms alta (CU500 menos posteriormente al valor razonable a travs del
CU450) que si la participacin no controlada estado de ganancias y prdidas.
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La plusvala no se amortiza, pero se prueba para identificacin del adquirente requiere la
evaluar su deterioro de acuerdo con la NIC 36 evaluacin de todos los derechos, facultades,
Deterioro de activos, por lo menos anualmente. hechos y circunstancias. En algunos casos la
identificacin del adquirente involucra un juicio
considerable. Cuando se emiten instrumentos
Juicios y estimados de patrimonio como contraprestacin en
una combinacin de negocios, la entidad que
La contabilizacin de las combinaciones de emite los instrumentos es usualmente, pero
negocios es compleja y requiere estimaciones no siempre, el adquirente. Por ejemplo, en
de valoracin y otros juicios. En consecuencia, una adquisicin inversa, como consecuencia
a pesar de que la NIIF 3 no hace obligatorio el de la emisin de acciones en la combinacin
uso de asesores externos, muchos compradores de negocios, el adquirente legal (la entidad
buscan asistencia profesional para contabilizar que emite las acciones) est bajo el control de
una combinacin de negocios. la empresa que se adquiere legalmente. En
consecuencia, en una adquisicin inversa la
La NIIF 3 se aplica nicamente a la adquisicin entidad que emite los instrumentos no es el
de un negocio. Si una entidad adquiere uno o adquirente para contabilizar la transaccin.
ms activos que no forman juntos un negocio, la
entidad contabilizara la adquisicin de acuerdo La contabilizacin de una combinacin de
con la norma pertinente, por ejemplo, la NIC 16 negocios requiere el uso amplio de mediciones
Propiedad, planta y equipo. En algunos casos, de valor razonable la contraprestacin
la determinacin de si un conjunto particular de transferida, los activos adquiridos y los pasivos
activos y actividades adquiridos es un negocio, asumidos son todos medidos a valor razonable.
requiere juicio. La medicin del valor razonable de elementos
que no se negocian en un mercado activo
Para cada combinacin de negocios que incluye requiere un juicio considerable (vase la NIIF 13
dos o ms entidades, una de las entidades Medicin del valor razonable). En particular, los
debe identificarse como la adquirente. La activos intangibles identificables de la empresa
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 3 - Combinaciones de Negocios
adquirida en la fecha de compra se reconocen Antes de una adquisicin, los empleados del
por separado (es decir, no estn incluidos negocio adquirido podran: (a) haber recibido
dentro del importe reconocido como plusvala), opciones de compra de acciones de la empresa
por ejemplo, una investigacin en proceso. adquirida; (b) estar participando en un plan de
Se puede requerir un juicio considerable en incentivos a largo plazo, que les da derecho a
la identificacin y medicin de dichos activos. acciones del negocio adquirido; o (c) poseer
La medicin del valor razonable de una alguna otra forma de pagos basados en
contraprestacin contingente tambin requerir acciones, que les da derecho a las acciones de
un juicio considerable, debido a que el importe la empresa adquirida. Si el adquirente sustituye
final es incierto. esas prestaciones con nuevas, por ejemplo,
opciones sobre sus propias acciones, se requiere
Cuando se adquiere un negocio dirigido por una evaluacin cuidadosa para determinar si
sus propietarios y el anterior propietario todo o parte de la prestacin de reemplazo
sigue estando involucrado como empleado es parte de la contraprestacin pagada por el
en la subsidiaria recin adquirida, el acuerdo negocio (y por lo tanto afecta el importe de
para hacer pagos futuros variables a dicho la plusvala reconocida, si la hubiera) o es la
individuo se debe analizar cuidadosamente remuneracin de los empleados posterior a
para determinar si se trata de la remuneracin la adquisicin (y por lo tanto se reconoce en
por los servicios prestados despus de la fecha ganancia y prdidas despus de la adquisicin).
de adquisicin (y por lo tanto reconocida en
ganancias y prdidas despus de la adquisicin)
o son una contraprestacin contingente, en cuyo
caso su valor razonable se incluye en el costo
de la adquisicin del negocio (y por lo tanto
afecta el importe reconocido de la plusvala, si la
hubiere).
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21
NIIF 5
22
Los resultados y flujos
de efectivo de una
operacin discontinuada
deben ser presentados
por separado en los
estados financieros.
Si los activos y pasivos quedan
sin venderse al final del periodo
de reporte, tambin debern
presentarse por separado, y
pueden combinarse con aquellos
de otras operaciones y activos
no corrientes mantenidos para
la venta al final del periodo de
reporte.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 5 - Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas
24
L os resultados y flujos de
efectivo de las operaciones
continuas y discontinuadas deben
presentarse por separado. Los
activos y pasivos en un grupo
enajenable mantenido para la
venta, y los activos no corrientes
mantenidos para la venta, deben
presentarse por separado en el
estado de situacin financiera.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 5 - Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas
que los activos dentro del grupo enajenable dichos activos y que su venta estuviera prevista
sean recuperados principalmente a travs dentro del ao que sigue a la clasificacin
de la venta (en lugar de ser consumidos a como mantenido para la venta. El edificio se
travs del uso) estos dejan de ser depreciados. depreciara hasta que su clasificacin cambie
Cualquier prdida por deterioro se reconoce a mantenido para la venta, y en adelante se
inmediatamente. En el estado de situacin registrara en libros al menor importe entre su
financiera, los activos en el grupo enajenable valor en libros y el valor razonable menos los
se presentan en activos corrientes separados costos para su venta. Como activo mantenido
de los otros activos. Adems, los pasivos se para la venta, el edificio se mostrara por
presentan en los pasivos corrientes separados separado de otros activos corrientes en el
de los otros pasivos. estado de situacin posicin financiera, aunque
este podra ser combinado con los activos de un
As como un grupo enajenable por venderse se grupo enajenable mantenido para la venta. Se
identifica por separado en el estado de situacin deben cumplir diversas condiciones para que
financiera, tambin lo es un nico activo no sea clasificado como mantenido para la venta.
corriente que se clasifica como mantenido para Por ejemplo, si el fabricante de automviles
la venta al cierre del ao. En el ejemplo del decidiera renovar su anterior oficina principal
fabricante de automviles, si el grupo hubiera a fin de incrementar las ganancias para su
trasladado su funcin de oficina principal a un venta, el edificio no podra ser clasificado
nuevo edificio y se encontrara en el proceso de como mantenido para la venta mientras que
vender su anterior edificio al 31 de diciembre de los trabajos de renovacin estuvieran en curso,
2015, el anterior edificio de la oficina principal porque el edificio no estara disponible para la
sera transferido a los activos corrientes en venta inmediata en su condicin actual.
el estado de situacin financiera, asumiendo
que se hayan cumplido otras condiciones de La Norma contiene lineamientos similares si un
la norma. Estas condiciones incluyen que activo o grupo enajenable es mantenido para
est disponible para la venta inmediata en su distribucin en lugar de para venta.
condicin actual, sujeto solo a los trminos que
son usuales y acostumbrados para las ventas de
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Juicios y estimados Determinar qu es lo que constituye
evidencia suficiente del compromiso de la
La clasificacin de un grupo enajenable o un gerencia para vender; y
activo como mantenido para la venta se basa Determinar si el precio es razonable en
en acciones tomadas por la gerencia en o antes relacin con el valor razonable.
del final del periodo de reporte, y la expectativa
y juicio de la gerencia de que el grupo Valorizar los activos mantenidos para la venta
enajenable o activo se encuentra disponible requiere estimar su valor razonable y los
para su venta inmediata en su condicin actual costos para su venta. Ver NIIF 13 Medicin del
y est siendo comercializado a un precio Valor Razonable para los juicios y estimaciones
razonable, y que su venta ser culminada dentro relacionadas con la medicin del valor
del ao que sigue a la clasificacin. razonable.
27
NIIF 6
28
La NIIF 6 especifica el
criterio contable para
reportar los desembolsos
incurridos en la bsqueda
(exploracin) de recursos
minerales despus
que la entidad haya
obtenido los derechos
legales para explorar en
un rea especfica, y la
determinacin (evaluacin)
de la viabilidad tcnica y
comercial de la extraccin
de los recursos minerales.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 6 - Exploracin y Evaluacin de Recursos Minerales.
L os recursos minerales
incluyen minerales,
petrleo, gas natural y
recursos no regenerativos
similares.
Las siguientes son algunas de las mejoras que unidades generadoras de efectivo) se debe
la norma aporta a la contabilizacin de los probar el deterioro. El nivel no debe ser
desembolsos de exploracin y evaluacin: mayor que un segmento operativo utilizado
para los fines de reporte de segmentos. Sin
La entidad debe determinar polticas de embargo, el deterioro se mide de acuerdo con
contabilidad especificando qu desembolsos la NIC 36.
de exploracin y evaluacin deben ser
reconocidos como activos. Los estados financieros deben identificar y
explicar los montos reconocidos en los estados
A efectos del reconocimiento inicial, los activos
financieros que surjan de la exploracin y
de exploracin y evaluacin se miden al costo.
evaluacin de recursos minerales. La norma
Se permite una eleccin de poltica contable
restringe los cambios de polticas contables;
para la medicin posterior; se puede elegir ya
todo cambio en las polticas contables para los
sea el modelo de costo o de revaluacin.
desembolsos de exploracin y evaluacin debe
Los activos de exploracin y evaluacin deben resultar en estados financieros que son ms
ser clasificados como activos tangibles o relevantes y no menos fiables, o ms fiables
intangibles de acuerdo a su naturaleza. y no menos relevantes, que la contabilidad
anterior.
Un activo de exploracin y evaluacin debe
ser sometido a pruebas de deterioro de su Los desembolsos incurridos antes que la
valor cuando los hechos y circunstancias entidad haya obtenido los derechos legales para
sugieran que el valor en libros excede el explorar un rea especfica, y el desembolso
monto recuperable. La NIIF 6, y no la NIC 36, incurrido despus de que la viabilidad tcnica y
Deterioro de Activos, establece los hechos viabilidad comercial para extraer un recurso de
y circunstancias que indican cuando los mineral sean demostrables, se encuentran fuera
activos de exploracin y evaluacin deben ser del alcance de la NIIF 6.
sometidos a pruebas de deterioro. La entidad
determina a qu nivel (unidad o grupo de
30
M ayormente, una entidad
puede continuar
contabilizando los gastos
de exploracin y evaluacin
utilizando las mismas polticas
contables de antes de adoptar las
NIIF.
Juicios y estimados
Mayormente, una entidad puede continuar
utilizando las polticas de contabilidad para
los desembolsos de exploracin y evaluacin
que aplic antes de adoptar la NIIF 6. Dichas
polticas pueden considerar una variedad
de juicios y estimaciones. La gerencia debe
considerar si los desembolsos cumplen con
la definicin de activos de exploracin y
evaluacin, y si deben ser clasificados ya sea
como tangibles o como intangibles. Si se utiliza
el modelo de revaluacin, se requerirn juicios
para medir el valor razonable (ver la NIIF 13
Medicin del Valor Razonable). Se requiere
diversos juicios en relacin con la prueba de
deterioro (ver NIC 36).
31
Vctor
Burga
Socio de Auditora
EY Per
32
La NIIF 6 establece mejoras en las prcticas
contables para desembolsos por exploracin y
evaluacin de recursos minerales; sin embargo,
ayuda a identificar circunstancias en las cuales las
entidades deberan efectuar pruebas de deterioro
de sus activos segn la NIC 36 Deterioro del Valor
de los Activos y en las que se requiera identificar
y revelar los montos reconocidos en los estados
financieros en relacin con dichas actividades.
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NIIF 8
34
La NIIF 8 requiere
la divulgacin de la
informacin sobre los
segmentos de operacin
de una entidad, sus
productos y servicios, las
reas geogrficas en las
cuales sta opera y sus
principales clientes.
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 8 - Segmentos de Operacin
S e requieren divulgaciones
sobre los segmentos de
operacin de una entidad, sus
productos y servicios, las reas
geogrficas en donde opera,
y sus principales clientes para
permitirles a los usuarios evaluar
las actividades de la entidad y el
entorno en el cual opera.
operativo que toma las decisiones (un trmino ingresos de otros segmentos, depreciacin
definido) sobre cmo asignar recursos y y gastos por intereses, tambin deben ser
evaluar el desempeo. La Norma impone divulgados si son reportados por separado
requerimientos adicionales con respecto a al gestor operativo que toma decisiones o si
cundo los segmentos pueden ser combinados son utilizados para calcular el monto de las
y cundo deben ser reportados por separado; ganancias y prdidas reportados a este gestor.
requerimientos de divulgacin se aplican a Por ejemplo, si se reportan las ganancias
los segmentos operativos reportables de antes de intereses, impuestos, depreciacin
una entidad. El gestor operativo que decida y amortizacin (EBITDA) al gestor operativo
podr ser el Gerente General, el Gerente de que toma decisiones y la depreciacin no se
Operaciones, un grupo de directores ejecutivos reporta con regularidad por separado, entonces
u otros. El trmino denota una funcin: la de la depreciacin no tiene que ser divulgada por
asignar recursos y evaluar el desempeo. segmentos en los estados financieros. Por otro
lado, si se reporta el EBITDA al gestor operativo
Una entidad debe reportar informacin que toma decisiones y tambin la depreciacin
financiera y describir sobre sus segmentos de se reporta con regularidad por separado,
operacin reportables. entonces la depreciacin debe ser divulgada por
segmento en los estados financieros. El total
En general, la informacin financiera reportada de los ingresos, ganancias o prdidas, activos,
es la misma que la que es utilizada por el pasivos y otros montos divulgados para los
gestor operativo que decida de la entidad. segmentos reportables deben ser conciliados
Para cada segmento reportable, las entidades con los montos correspondientes en los estados
deben informar sobre las ganancias y prdidas financieros de la entidad.
del segmento. Adems, los activos y pasivos
del segmento deben ser divulgados si son Las entidades deben divulgar la informacin
reportados con regularidad al gestor operativo sobre la determinacin de los segmentos de
que decida. Otras prdidas tales como los operacin reportables, incluyendo los juicios
ingresos provenientes de clientes externos, realizados al combinar los segmentos, y los tipos
36
de productos y servicios en cada segmento. Si un informe financiero contiene los estados
Asimismo, las entidades deben proporcionar financieros consolidados de una empresa
una explicacin sobre la medicin de las matriz y sus estados financieros separados, la
ganancias, activos y pasivos del segmento. informacin por segmentos solo se requiere en
Esto incluye proporcionar explicaciones sobre los estados financieros consolidados.
las diferencias entre la medicin utilizada para
la informacin por segmentos y la medicin Juicios y estimados
utilizada en el estado de ganancias y prdidas,
el estado de situacin financiera y todo cambio Debido a que la identificacin del gestor
en la base de medicin de los montos de los operativo que toma decisiones en la entidad se
segmentos de periodo a periodo. basa en una funcin dentro de la entidad y no
en el ttulo asociado con una posicin ejecutiva
La NIIF 8 especifica ciertas divulgaciones que en particular, en algunos casos identificar a este
deben ser dadas si la informacin todava no gestor requiere juicio.
ha sido divulgada como parte de la informacin
por segmentos de acuerdo con los informes En algunas entidades (algunas veces llamadas
internos. Estas divulgaciones, que deben organizaciones matriciales), algunos
ser calculadas utilizando la misma base de gerentes son responsables de diferentes lneas
preparacin que los estados financieros, son: de productos y servicios a nivel mundial,
ingresos por producto y servicio, o grupos mientras otros gerentes son responsables
de productos y servicios, y por pas; algunos de reas geogrficas especficas, y el gestor
activos no corrientes por pas; y la informacin operativo que toma las decisiones revisa con
sobre el nivel de dependencia de los clientes regularidad los resultados operativos de ambos
principales. No obstante, una entidad est componentes. En dicha situacin, la entidad
exenta de la obligacin de divulgar informacin, tiene que determinar cul de los dos grupos de
aparte de la informacin sobre los principales componentes son sus segmentos operativos
clientes, que no se encuentre disponible y el para las fines de reporte financiero. Esto se
costo para desarrollarla sea excesivo. debe hacer determinando qu informacin
37
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 8 - Segmentos de Operacin
38
39
NIIF 10
40
La NIIF 10 considera el
control como la base para
la consolidacin.
La NIIF 10 considera el control
para determinar si una entidad
tiene una subsidiaria, y tambin se
utiliza en la NIIF 3 Combinaciones
de Negocios, para determinar
si existe una combinacin de
negocios.
41
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 10 - Estados Financieros Consolidados
Control:
Un inversionista, la empresa matriz, estn profundamente fuera de mercado
controla una inversin, su subsidiaria, (out of the money) y se prev que se
cuando el inversionista est expuesto o mantendrn as, en cuyo caso estas no
tiene derechos a retornos variables para podrn ser consideradas. Los instrumentos
su participacin en la sociedad participada convertibles y otros derechos potenciales
y tiene la capacidad de afectar dichos de voto tambin se consideran. El poder
retornos a travs de su poder sobre la debe ser tal que el inversionista tenga la
sociedad participada. capacidad actual de utilizarlo para afectar
El poder del inversionista sobre una sus retornos. Los derechos de proteccin
inversin surge de los derechos existentes, no son considerados.
tales como los derechos de voto y los No existen pruebas separadas para
derechos para designar a directores. Si entidades de propsito especial;
un inversionista posee opciones para se utilizan los mismos principios
adquirir acciones con derechos de voto, y lineamientos para evaluar si un
los votos asociados a las acciones no inversionista controla una sociedad
sern considerados para evaluar si el participada. Un inversionista puede
inversionista tiene poder, salvo que obtener poder sobre una sociedad
las opciones sean ejecutables cuando participada de diversas formas, por
se requiera tomar decisiones sobre la ejemplo, en algunas situaciones, teniendo
direccin de las actividades relevantes. derechos para entrar y administrar las
An entonces, tambin se aplican otros actividades de la sociedad participada.
factores tales como si las opciones
42
L os estados financieros
consolidados presentan
la informacin financiera de un
grupo (una empresa matriz y sus
subsidiarias) como una sola
entidad econmica.
estas dos polticas sea seleccionada como matriz publica estados financieros conforme
la poltica del grupo y que la seleccionada a las NIIF que estn disponibles al pblico.
se use para preparar los estados financieros Este tambin es el caso para una subsidiaria
consolidados. controlada parcialmente por una matriz, si sus
otros propietarios han sido informados y no
Que se elimine las transacciones intra-grupo,
objetan que no presente estados financieros
es decir, las transacciones entre entidades que
consolidados.
son parte del grupo.
Cuando una empresa matriz posee menos Existe una excepcin al principio de que todas
del 100 por ciento de una subsidiaria, esta las subsidiarias deben ser consolidadas,
reconoce el inters no controlado; es decir, para aquellas empresas matrices que son
el patrimonio de una subsidiaria que no es entidades de inversin. Una entidad de
atribuible a la empresa matriz. El inters es inversin es una entidad que: (a) obtiene
presentado en el estado consolidado de la fondos de uno o ms inversionistas con el
situacin financiera dentro del patrimonio, pero fin de proporcionar servicios de gestin de
separado del patrimonio de los accionistas de la inversiones; (b) su propsito comercial es
empresa matriz. invertir fondos nicamente para obtener
retornos por la revalorizacin de capital,
Una empresa matriz no requiere presentar ingresos por inversiones, o ambos; y (c) mide y
estados financieros consolidados si esta es, a su evala el rendimiento de todas sus inversiones
vez, una subsidiaria controlada en su totalidad, sustancialmente en base a valores razonables.
si sus ttulos valores no son negociados Una empresa matriz que es una entidad
pblicamente o se encuentran en el proceso de de inversin mide sus inversiones en sus
ser negociados pblicamente, y si su empresa subsidiarias al valor razonable, con los cambios
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Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 10 - Estados Financieros Consolidados
44
ltimos desarrollos
Entidades de Inversin: Aplicacin de la
Excepcin de Consolidacin (Enmiendas a la
NIIF 10, NIIF12 y NIC 28) fue emitida por el
International Accounting Standards Board (The
Board) en diciembre de 2014 y est vigente
para los periodos de reporte anual desde el 1
de enero de 2016. Aclar los casos en que una
entidad de inversin consolida una subsidiaria
en lugar de contabilizarla a su valor razonable
a travs del estado de ganancias y prdidas. Si
el propsito y las actividades principales de una
subsidiaria consisten en proporcionar servicios
relacionados con inversiones que sustentan
las actividades de inversin de la matriz, dicha
subsidiaria ser consolidada solo si no es ella
misma una entidad de inversin.
45
NIIF 11
46
La NIIF 11 establece la
manera de contabilizar
una participacin en un
arreglo que es controlado
conjuntamente.
Muchas entidades colaboran
con una o ms entidades. Por
ejemplo, pueden colaborar
para emprender un proyecto
de construccin, como por
ejemplo construir una carretera,
efectuar una investigacin sobre
un posible nuevo producto, o
fabricar rticulos para venderlos a
terceros.
47
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 11 - Acuerdos Conjuntos
sobre decisiones acerca de las actividades pasivos, y que contabilice las ganancias y gastos
relevantes, es decir, actividades que afecten relacionados con su inters en la operacin
significativamente los retornos del acuerdo. conjunta (conocido internacionalmente como
Algunos derechos pueden ser de proteccin, gross acounting).
tales como los derechos de un banco que ha
prestado dinero a una entidad, y podran no ser Un negocio conjunto tiene derechos solo sobre
sobre decisiones que afectan las actividades los activos netos y contabiliza dichos activos
relevantes. netos utilizando el mtodo de participacin
patrimonial, como una sola partida en su
Los arreglos conjuntos se clasifican como estado de situacin financiera (conocido
operaciones conjuntas o negocios conjuntos: internacionalmente como net accounting).
Operaciones conjuntas son acuerdos conjuntos Un acuerdo conjunto que no est estructurado
en los cuales las partes que tienen el control a travs de un vehculo separado (es decir, una
conjunto (operadores conjuntos) tienen estructura financiera identificable por separado,
derechos sobre los activos y obligaciones ante por ejemplo, una empresa) es una operacin
los pasivos, relativos al acuerdo. conjunta. Un acuerdo conjunto que est
estructurado a travs de un vehculo separado
Negocios conjuntos son acuerdos conjuntos
puede ser un negocio conjunto o una operacin
en los cuales las partes que tienen el control
conjunta, dependiendo de la evaluacin de los
conjunto (negocios conjuntos), tienen
derechos y obligaciones de las partes que surjan
derechos sobre los activos netos del acuerdo.
del arreglo. Por ejemplo, tres partes X, Y y Z
pueden tener cada una la tercera parte de los
El principio de la Norma es que cada parte de
intereses en una entidad que sea fbrica, W,
un acuerdo conjunto reconoce sus derechos
con el acuerdo contractual entre las tres partes
y obligaciones que surgen del acuerdo. Un
estableciendo que se trata de un acuerdo
operador conjunto tiene derechos sobre los
conjunto dentro del alcance de la NIIF 11. El
activos y obligaciones ante los pasivos, y
acuerdo contractual requiere el acuerdo de los
se requiere que reconozca dichos activos y
48
tres antes que se tomen las decisiones sobre parte de los pasivos de W (y no utilizara el
las actividades relevantes. Si W es una empresa mtodo de participacin patrimonial para
cuya forma legal confiere la separacin entre registrar la posicin neta).
las partes y la empresa; X, Y y Z tendran
probablemente derechos y obligaciones legales No todas las partes del arreglo conjunto
solo sobre sus activos netos. Pero si el acuerdo necesitan compartir el control, pero son las
contractual hubiera especificado que: partes que comparten el control y que tienen
que tener el derecho de veto, quienes son
a) W no puede vender bienes a terceros; y negocios conjuntos u operadores conjuntos y
contabilizan como se describe lneas arriba.
b) X, Y y Z estn obligados cada uno a comprar La Norma tambin estipula cmo las otras
la tercera parte de la produccin de W a un partes contabilizan sus intereses en un arreglo
precio que cubra cada ao los costos fijos y conjunto.
variables de W, pero no ms (es decir, que
sus precios aseguran que opera en punto de Los requerimientos de divulgacin para los
equilibrio); arreglos conjuntos se especifican en la NIIF 12
Divulgacin de Intereses en Otras Entidades.
el efecto resultante sera que X, Y y Z estaran
proporcionando todos los flujos de efectivo para Juicios y estimados
que W liquide sus pasivos y estaran recibiendo
los beneficios de todos los activos de W. X, a Algunas veces determinar qu partes controlan
pesar de ser una empresa de responsabilidad de manera conjunta un arreglo ser sencillo,
limitada, tendra derechos sobre la tercera parte mientras que otras veces podr ser necesario
de los activos de W y tendra obligaciones por un juicio considerable. Dicha determinacin
la tercera parte de los pasivos de W. Lo mismo necesariamente incluye una evaluacin de si
se aplicar a Y y Z. El arreglo es una operacin las partes del arreglo tienen colectivamente el
conjunta y X, Y y Z contabilizaran, cada una, control del arreglo. Para los juicios relacionados
la tercera parte de los activos de W y la tercera con el control vase la NIIF 10.
49
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 11 - Acuerdos Conjuntos
50
51
NIIF 13
52
La NIIF 13 define el valor
razonable, establece un
marco para medir el valor
razonable y requiere
divulgaciones relativas a
sus mediciones.
Se aplica cuando otras normas
requieren o permiten las
mediciones o divulgaciones de
valores razonables, excepto en
circunstancias especficas.
53
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 13 - Medicin del Valor Razonable
54
valorizacin son consistentes con tres enfoques El enfoque de ingresos convierte montos
de valuacin ampliamente utilizados: el enfoque futuros, por ejemplo, flujos de efectivo o
de mercado, el enfoque de costos y el enfoque ingresos y gastos, en un monto nico actual, es
de ingresos. decir descontado. Las tcnicas de valor actual,
tales como descontar los flujos de efectivo
El enfoque de mercado utiliza precios y otra estimados futuros y los modelos de valoracin
informacin a partir de transacciones de de opciones, son ejemplos de tcnicas de
mercado que involucran activos o pasivos valoracin que son consistentes con el enfoque
idnticos o similares. Por ejemplo, si una de ingresos.
entidad est midiendo el valor razonable de
un edificio, puede consultar el precio de un La NIIF 13 establece la jerarqua de valor
edificio vecino idntico que fue vendido seis razonable que categoriza los datos utilizados
meses antes, o puede que no haya un edificio para medir el valor razonable en tres niveles,
idntico que haya sido vendido recientemente, como se refiere lneas arriba, a fin de
de modo que podra consultar precios de aumentar la consistencia y comparabilidad
edificios similares recientemente vendidos en en las mediciones del valor razonable y sus
la misma rea. Otro ejemplo es medir el valor divulgaciones. Las mediciones del valor
razonable de un negocio utilizando mltiplos de razonable resultante tambin se categorizan
precio/utilidad de ventas recientes de negocios en los tres mismos niveles, siendo la categora
similares. Estos montos, el precio de ventas de medicin determinada por el nivel de datos
recientes de edificios o los ratios de precio/ ms bajo utilizado y que sea significativo para
utilidad, formaran el punto de partida para la medicin total. Por ejemplo, si un precio
medir el valor razonable del activo de la entidad, cotizado que es un dato de Nivel 2 es ajustado
y necesitaran ajustes que sean apropiados. por un dato no observable que sea significativo
para toda la medicin, la medicin del valor
El enfoque de costos refleja el monto que se razonable resultante sera categorizada como
requerir actualmente para reemplazar la de Nivel 3. La categorizacin de la medicin de
capacidad de servicio de un activo; esto se valor razonable resultante determina cules son
denomina a menudo el costo de reemplazo las divulgaciones que deben ser realizadas en
actual. los estados financieros.
55
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 13 - Medicin del Valor Razonable
56
E l valor razonable es el precio
que sera recibido por vender
un activo, o pagado por transferir
un pasivo, en una transaccin
ordenada entre participantes
del mercado en la fecha de la
medicin; es decir, un precio de
salida.
57
Cristian
Emmerich
Socio de Auditora
EY Per
58
La determinacin del valor razonable siempre fue un
asunto de gran debate y controversia en la elaboracin de
los reportes financieros, en especial en las ltimas crisis
financieras acontecidas a nivel internacional. En respuesta
a estos hechos surge la NIIF 13, como una norma contable
que no introduce nuevos requisitos para la medicin
del valor razonable, sino que ofrece guas sobre cmo
medir y divulgar el valor razonable cuando es requerido
o permitido bajo otras NIIF. Esta norma es la gua sobre
cmo medir el valor razonable, por lo que reemplaza a las
guas que antes existan en otras NIIF.
59
NIC 2
60
La NIC 2 especifica los
requerimientos para
el reconocimiento
del inventario como
activo y como gasto,
as como la medicin
de los inventarios y sus
divulgaciones.
Los inventarios son activos
mantenidos para la venta en el
curso normal de los negocios
(productos terminados), trabajo
en proceso, materias primas y
suministros a ser consumidos
en el proceso de produccin o
en la prestacin de servicios
(algunas veces denominados
consumibles).
61
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 2 - Inventarios
L os inventarios se miden en el
estado de situacin financiera
a su costo o, de ser menor, al
valor neto de la realizacin.
62
podr justificarse una frmula de costeo commodities miden sus inventarios al valor
diferente, y, por consiguiente, lneas de negocio razonable menos los costos para su venta y
diferentes de una misma entidad podrn aplicar las entidades en otras industrias especficas
diferentes mtodos de medicin de inventario. los miden a su valor neto de realizacin. Los
Una diferencia en ubicacin geogrfica o en cambios en el valor razonable menos los costos
las disposiciones tributarias, por s solas, no para vender, o en el valor neto de realizacin de
justifica el uso de una frmula diferente para dichos inventarios se reconocen en el estado de
inventarios similares. No est permitido el uso ganancias y prdidas en el periodo del cambio.
de la frmula ltimas Entradas Primeras Salidas
(UEPS o LIFO por sus siglas en ingls) para Juicios y estimados
estimar el costo.
La medicin del costo del inventario,
Podr requerirse una reduccin en el valor en especialmente los costos de conversin,
libros al valor neto de realizacin cuando el usualmente requieren juicio. Por ejemplo:
inventario est daado, o se vuelva parcial o
totalmente obsoleto, o cuando se reduzca el Al momento de asignar los gastos generales
precio de venta para el producto (o se prev que de produccin fijos (por ejemplo, depreciacin
se reducir), o se incrementen los costos para de mquina y alquiler de fbrica), as como al
completar el producto y prepararlo para la venta determinar cul es la capacidad normal, qu
(o se prev que se incrementen). mantenimiento est planeado y qu gastos
generales se deben asignar, se requieren
Existe una excepcin del principio de medicin juicios y estimaciones;
en la NIC 2 para los inventarios mantenidos por
los corredores-operadores de commodities y Diferenciar entre merma normal y anormal, y
para los inventarios mantenidos por entidades determinar si el almacenamiento es una parte
en un nmero limitado de otras industrias necesaria del proceso de produccin antes de
especficas. Los agentes o intermediarios de que una fase de produccin posterior pueda
comenzar, requerirn el uso de juicio; y
63
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 2 - Inventarios
64
65
NIC 8
66
La NIC 8 establece los
criterios para seleccionar
y cambiar polticas
contables y especifica
los requisitos contables
y de divulgacin cuando
se cambia una poltica
contable.
67
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 8 - Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
68
Cuando se haya emitido una nueva Norma, fabricante-minorista no conocer exactamente
pero todava no haya entrado en vigencia y una el costo de las reparaciones por garantas
entidad decida no aplicarla anticipadamente, la relacionadas con los bienes que fabric y vendi
NIC 8 requiere que la entidad divulgue en sus en el 2014; slo puede estimarlo. La provisin
estados financieros el posible impacto de su que la entidad hace al fin del 2014 incluye una
aplicacin. estimacin de los costos que se prev incurrir
en 2015 y los costos que se prev incurrir en
Adems de cambiar las polticas contables, las 2016. Al realizar las reparaciones a finales
entidades revisan las estimaciones y corrigen de 2015, se detecta un defecto en un modelo
errores materiales. La NIC 8 tambin especifica lanzado en 2014, lo que significa que al fin del
cmo las empresas contabilizan y divulgan 2015 prev incurrir ms gastos en el 2016 de
estos otros cambios, para asegurar que exista lo previsto originalmente. En la elaboracin de
consistencia entre las entidades. sus estados financieros de 2015, la entidad
aumenta la provisin para los costos de garanta
Muchas partidas de los estados financieros no que prev incurrir en el 2016 con respecto a los
pueden medirse con precisin y slo pueden bienes vendidos en 2014. Este costo adicional
estimarse. Las estimaciones se basan en la se reconoce como un gasto en el clculo de sus
ltima informacin confiable disponible y se ganancias y prdidas del 2015; la entidad no
revisan como resultado de nueva informacin ajusta la provisin incluida en sus comparativos
o cambios en las circunstancias. Ya que se de 2014.
reconoce un cambio en la estimacin en
respuesta a la informacin o circunstancias que Pueden surgir errores a partir de
no estaban disponibles en perodos anteriores, equivocaciones y descuidos, o malas
los importes de perodos anteriores no se interpretaciones de la informacin disponible.
ajustan. El cambio en la estimacin se reconoce Los errores se corrigen en el primer conjunto
en el perodo actual y en cualquier perodo de estados financieros emitidos despus de su
futuro que comparta. Por ejemplo, al trmino descubrimiento. Ya que un error es relativo a la
del perodo de reporte 2014 la gerencia de un informacin que estaba disponible al elaborar
69
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 8 - Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
70
Una entidad puede cambiar voluntariamente
una poltica contable slo si el cambio genera
estados financieros que proporcionen
informacin fiable y ms relevante. Hacer dicha
determinacin requerir juicio en algunos casos.
Sin embargo, para algunos activos para los
cuales una seleccin de modelos de medicin
est disponible, por ejemplo, propiedad de
inversin, es muy improbable que un cambio del
modelo del valor razonable al modelo del coste
genere informacin ms relevante.
71
NIC 12
72
La NIC 12 especifica la
contabilidad para los
impuestos determinados
sobre los ingresos,
estableciendo cmo
contabilizar el impuesto
corriente y diferido.
Los impuestos a las ganancias,
para los fines de la NIC 12, son:
todos los impuestos nacionales
y extranjeros que se basan
en los beneficios imponibles;
y los impuestos tales como
las retenciones de impuestos,
pagaderos por una subsidiaria,
asociada o acuerdo conjunto
sobre las distribuciones a
la entidad que reporta. Los
impuestos a las ventas, como el
impuesto al valor agregado, no
son impuestos a las ganancias.
Impuesto a las
Ganancias El gasto por impuesto a las ganancias
reconocido en los estados financieros
comprende el impuesto corriente y el diferido.
73
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 12 - Impuesto a las Ganancias
se deduzca un gasto particular al calcular los impositivas, tanto actuales como diferidas, de
beneficios imponibles. Otras son diferencias otras transacciones y eventos se reconocen
temporales. Por ejemplo, algunas partidas en el mismo lugar que la transaccin o evento
de ingreso y gastos sern reconocidas en las que result en la consecuencia impositiva, es
ganancias y prdidas en un periodo anterior o decir, ya sea en ganancias y prdidas, o en otros
posterior al momento en que son reconocidas resultados integrales, o directamente en el
en el cmputo actual de impuestos. Otro patrimonio.
ejemplo de una diferencia temporal es cuando
existe una combinacin de negocios y una Existe una serie de diferentes enfoques sobre
serie de los activos y pasivos adquiridos son el impuesto diferido. El enfoque que toma la
reconocidos a su valor razonable. El beneficio NIC 12 es un enfoque de balance general, que
contable se basar en los valores razonables, requiere, como se indica anteriormente, que se
mientras que los beneficios imponibles en reconozca el impuesto diferido sobre la base
muchas jurisdicciones se basarn en el costo. La de las diferencias temporales, dando as lugar
NIC 12 requiere que se reconozca el impuesto a activos o pasivos por impuestos diferidos.
diferido sobre la base de las diferencias Las diferencias temporales se definen como
temporales. El efecto combinado del impuesto diferencias entre el valor en libros de los activos
actual y diferido es que el efecto del impuesto y pasivos en el estado de situacin financiera,
de una transaccin se reconoce cuando se y el monto atribuido a dicho activo o pasivo
reconoce dicha transaccin. para fines tributarios. La NIC 12 trata sobre el
monto atribuido a dicho activo o pasivo para
Un impuesto diferido que surge por la fines tributarios como base imponible. Por
adquisicin de un negocio se reconoce como ejemplo, si los intereses por cobrar de CU100
parte de la contabilidad para la adquisicin se consideran como activo en el estado de
de dicho negocio, es decir, se reconoce como situacin financiera, la determinacin de si
parte del valor razonable de los activos netos existe o no una diferencia temporal depender
identificables adquiridos. Las consecuencias de la posicin tributaria.
74
Si los ingresos por intereses son gravados al ser Un activo de impuesto diferido puede resultar
reconocidos en ganancias y prdidas, el inters de prdidas y crditos fiscales no utilizados, as
ser incluido en la utilidad imponible para el como de diferencias temporales. Los activos
periodo de reporte y, por consiguiente, su de impuestos diferidos, es decir el impuesto
efecto imponible estar en la carga fiscal actual recuperable, solo pueden ser reconocidos si
para el periodo de reporte. Cuando se recibe es probable que existan beneficios imponibles
el efectivo (es decir, se recupera el activo) no disponibles contra los cuales las prdidas
surgen ms impuestos. En consecuencia, la base imponibles, u otras partidas deducibles de
imponible del monto por cobrar ser CU100. impuestos, puedan ser utilizadas. El beneficio
Por lo tanto, no existir ninguna diferencia imponible puede estar disponible ya sea en el
temporal ni ningn impuesto diferido. futuro o, si se permite el traslado de prdidas
a periodos anteriores, en un periodo anterior.
Por otro lado, si el inters es gravado al ser Existen ciertas excepciones especificadas para
recibido en efectivo, el monto no ser incluido el reconocimiento de los activos de impuesto
en el beneficio imponible para el periodo diferido y pasivos de impuesto diferido, por
de reporte y, por lo tanto, no tendr ningn ejemplo, no se reconoce el impuesto diferido
impacto sobre la carga fiscal actual para el cuando se reconoce por primera vez la plusvala
periodo de reporte. Cuando se reciba el efectivo (goodwill).
(es decir el activo es recuperado), se considerar
para los impuestos. En consecuencia, la base En jurisdicciones donde las revaluaciones
imponible del monto por cobrar es cero. Por de activos no afectan su base imponible, es
consiguiente, surge una diferencial temporal decir, si el monto deducible de impuestos no
de CU100 y el impuesto diferido (un pasivo, se incrementa de forma similar, el impuesto
en este caso) es igual a la diferencia temporal diferido surge sobre el excedente de
multiplicada por la tasa de impuesto relevante. revaluacin.
75
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 12 - Impuesto a las Ganancias
La tasa de impuesto que se utiliza para mismo periodo que la reversin prevista de
computar el impuesto diferido es la tasa la diferencia temporal deducible; o (b) en
que se prev aplicar cuando se recupera o periodos anteriores o posteriores en los cuales
paga el impuesto, en base a las tasas y leyes una prdida tributaria que surge del activo de
tributarias que hayan sido promulgadas total o impuesto diferido puede ser utilizada.
sustancialmente al final del periodo de reporte.
Cuando la gerencia considera que no es
probable que exista suficientes beneficios
Juicios y estimados imponibles, tal como se indica lneas arriba,
para utilizar todo el activo por impuesto
Existen varios aspectos en la contabilizacin diferido, la gerencia debe estimar el monto
del impuesto a la renta que requieren de juicios de los beneficios imponibles tal como se
y estimaciones de la gerencia. Por ejemplo, indica lneas arriba o mediante oportunidades
los activos de impuestos diferidos solo pueden de planeamiento tributario a disposicin de
ser reconocidos si es probable que existan la entidad, que pemite generar beneficios
beneficios imponibles futuros para absorber las imponibles en los periodos apropiados.
prdidas o crditos fiscales u otras diferencias
deducibles. Adems, cuando una entidad presenta un
historial de prdidas recientes, se requiere
Por consiguiente: de un juicio adicional. Cuando no existan
diferencias temporales imponibles suficientes
La gerencia debe determinar si es probable para utilizar las prdidas fiscales u otras
que estn disponibles beneficios imponibles partidas deducibles de impuestos, la Norma
contra los cuales se pueda utilizar una requiere que la gerencia considere si existe
diferencia temporal deducible. Esto solo otra evidencia convincente de que habrn
puede ocurrir si existe suficientes diferencias beneficios imponibles suficientes contra los
temporales imponibles relativas a la misma cuales la entidad pueda utilizar las prdidas
autoridad tributaria y la misma entidad fiscales no utilizadas o los crditos fiscales
imponible, que se espera revertir: (a) en el
76
no utilizados. El monto reconocido y la Para algunas transacciones de pago en base
naturaleza de la evidencia que respalda su a acciones, el monto que las autoridades
reconocimiento tiene que ser divulgado. tributarias permitirn como deduccin en
periodos futuros podra no ser conocido al final
Los activos y pasivos por impuestos diferidos del periodo. En consecuencia, la base imponible
se miden a tasas tributarias que se prev que debe estimarse en base a la informacin
aplicarn cuando el impuesto sea recuperado disponible al final del periodo de reporte.
o pagado. Estas tasas se basan en las tasas
tributarias y leyes que han sido totalmente
y sustancialmente promulgadas al final del
periodo de reporte, y que reflejan la manera en
la que la entidad prev, al final del periodo de
reporte, recuperar (liquidar) el valor en libros
de sus activos (pasivos). Esto da lugar a una
serie de juicios y estimaciones, por ejemplo,
cuando se aplican diferentes tasas tributarias en
diferentes periodos y/o a diferentes niveles de
ganancias imponibles, la gerencia debe:
77
Carlos
Valdivia
Socio de Auditora
EY Per
78
La NIC 12 establece los principios de cmo reconocer
las diferencias que se originan entre los resultados por
aplicacin de las NIIF (base contable) y aquellos ajustes
requeridos para determinar la base imponible del impuesto
(base tributaria). Adicionalmente y cada vez ms en el
Per, las empresas realizan pagos por acotaciones que
reclaman y que, para fines contables, deben definir si
dicho pago es una cuenta por cobrar o no, sobre la base de
los criterios de las NIIF, siendo la NIC 12 la que define los
principios para este anlisis, que requiere de la aplicacin
de juicio profesional, ya que es un tema complejo y
demanda del involucramiento de la Gerencia y el Directorio
en los casos significativos.
79
NIC 16
80
Las propiedades, planta
y equipo son activos
tangibles que se prev
utilizar por ms de un
periodo contable en la
produccin o prestacin
de bienes y servicios, para
alquiler a terceros, o para
administracin.
Sin embargo, la contabilidad
para propiedades de inversin
se especifica en la NIC 40
Propiedades de Inversin, y no en
la NIC 16.
81
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 16 - Propiedades, Planta y Equipo
en la ubicacin y en el estado requerido para medida que el activo se consume por su uso
que est listo para su uso. Los costos de en el negocio. El monto total que se reconoce
preparacin de donde se localizar el activo y como gasto durante la vida til del activo es
los costos para las pruebas de los equipos son el costo menos los ingresos estimados por su
ejemplos de desembolsos que forman parte del disposicin final; esto se denomina el importe a
costo de un elemento de propiedad, planta o depreciar del activo.
equipo. Los costos por prstamos directamente
atribuibles a la construccin de un activo por El ingreso estimado por su disposicin final,
la propia empresa se incluyen en el costo del denominado Valor residual, es el monto que
activo (NIC 23 Costos por Prstamos). El costo la entidad recibira por el activo a la fecha de
tambin incluye un estimado de los costos de reporte financiero si el activo estuviera tan
desmantelamiento y restauracin del local al desgastado (por ejemplo, despus de producir
final de la vida til de los activos cuando la 8 millones de unidades) como estar al final
obligacin resulte en la adquisicin o instalacin de su vida til. No es el monto estimado lo
del activo (y no durante el tiempo en que el que la empresa espera recibir despus de un
activo se utiliza para fabricar los inventarios). periodo de varios aos. La razn de esto es
El costo se mide como el valor razonable que se que el efecto de la inflacin, u otros factores,
paga, de modo que si el pago se extiende ms podran incrementar los ingresos esperados
all de los plazos de crdito normales, el costo por su disposicin en el tiempo y porque la
es el valor presente del pago en efectivo. depreciacin es un mtodo de asignacin de
costos. The Board no quiso que incrementos
Debido a que el elemento ser utilizado futuros en los estimados de ingresos por
durante ms de un periodo contable, ste disposicin primen sobre la necesidad de su
se reconoce como un activo en el estado de depreciacin.
situacin financiera, y no como un gasto en el
periodo en el que se adquiere. Sin embargo, La vida til se expresa ya sea como un periodo
el costo necesita ser reconocido como gasto, de tiempo o como el nmero de unidades
y la depreciacin es el mtodo contable que de produccin, o algo similar, que se prev
se utiliza para reconocer dicho costo, o una obtener del activo, cualquiera que sea el ms
parte relevante de ste, como un gasto a relevante para el activo y para la forma en que
82
E l mtodo de depreciacin,
por ejemplo, el mtodo de
lnea recta o de unidades de
produccin, debe reflejar la
forma en la cual se prev que el
servicio potencial del activo sea
consumido por la entidad.
este ser utilizado por la entidad. A menos que depreciacin y la vida til son los mismos que
una entidad tenga la intencin de mantener para la otra parte significativa. Generalmente,
un activo durante toda su vida til, su vida til el reemplazo de un componente de propiedad,
no ser la vida total del activo, sino la parte planta y equipo se reconoce como un
del total durante la cual la entidad espera activo, y el desembolso por reparaciones y
beneficiarse del activo. Por ejemplo, si una mantenimientos del da a da se tratan como un
mquina es capaz de generar 10 millones de gasto.
unidades de produccin, pero una entidad
planea enajenar la mquina despus que haya El mtodo de depreciacin aplicado, por
producido 8 millones de unidades, la vida til de ejemplo, el mtodo de lnea recta o el de
la mquina para dicha entidad es de 8 millones unidades de produccin, debe reflejar la forma
de unidades. en la cual la entidad prev consumir el servicio
potencial del activo. El mtodo y la tasa de
Si una entidad adquiere un edificio, necesitar depreciacin se revisan al final de cada periodo
reemplazar el techo del edificio a la mitad de de reporte. Adems, la NIC 36 Deterioro de
la vida de dicho edificio. En lugar de tener Activos requiere que una entidad evale al
una vida til y un mtodo de depreciacin final de cada periodo de reporte si existen o
para todo el edificio, la entidad depreciara el no indicios de que un elemento de propiedad,
techo en forma separada del resto del edificio. planta o equipo est deteriorado.
As, tambin podr dividir el resto del edificio
en varios componentes; por ejemplo, podr Despus de la adquisicin, una entidad puede
depreciar el ascensor por separado. elegir medir la propiedad, planta y equipo
ya sea al costo menos la depreciacin y el
Esto es debido a que la NIC 16 requiere que deterioro acumulados, o a su valor revaluado,
cada parte de un elemento de propiedad, planta que representa su valor razonable en la fecha
y equipo con un costo que es significativo en de valuacin menos cualquier depreciacin
relacin con el costo total de la partida, sea y deterioro acumulados. Si una entidad elige
depreciado por separado, a menos que dicha el modelo de revaluacin, las valorizaciones
separacin no tenga un efecto material en el deben realizarse con suficiente regularidad
gasto por depreciacin porque el mtodo de para asegurar que el valor en libros del activo
83
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 16 - Propiedades, Planta y Equipo
84
un activo, o reconocido como un gasto ltimos desarrollos
inmediatamente; por ejemplo, el servicio
de mantenimiento diario de un activo debe La Aclaracin de los Mtodos Aceptables para
ser tratado como un gasto reparaciones y la Depreciacin y Amortizacin (Enmiendas
mantenimiento. a la NIC 16 y la NIC 38) fue emitida en mayo
Calcular el gasto por depreciacin de 2014 y est vigente para los periodos de
identificando los componentes significativos reporte anual desde el 1 de enero de 2016.
de un activo, y su costo, los cuales deben ser Esta aclar que el uso de un mtodo basado en
depreciados por separado. Luego, estimar los ingresos para calcular la depreciacin de
la vida til y el valor residual y determinar el un activo no es apropiado, porque el ingreso
mtodo de depreciacin que es apropiado para generado por una actividad que incluye el
un activo, o componente de un activo. uso de un activo, generalmente refleja otros
factores aparte del consumo de los beneficios
Medir el valor razonable de un activo econmicos que representa el activo.
contabilizado utilizando el modelo de
revaluacin y para el cual no existe un Agricultura: Plantas Productoras (Enmiendas
mercado activo para una partida idntica (ver a la NIC 16 y la NIC 41) se emiti en junio
resumen sobre la NIIF 13 Medicin del Valor de 2014 y est vigente para los periodos de
Razonable). reporte anual desde el 1 de enero de 2016.
Determinar las clases de activos (una Esta enmienda excluy del alcance de la NIC 41
agrupacin de activos de naturaleza y uso a las plantas productoras (un trmino definido)
similares en las operaciones de una entidad) que se relacionan con la actividad agrcola, por
en las cuales presentar la propiedad, planta y ejemplo, vides de uva, y las incorpor al alcance
equipo en los estados financieros. de la NIC 16. El producto en esas plantas,
por ejemplo, las uvas, se mantiene dentro del
alcance de la NIC 41.
85
NIC 17
86
Un arrendamiento es un
contrato que otorga al
arrendatario un derecho
para usar un activo por
un periodo especfico de
tiempo.
Para fines contables, los
arrendamientos se clasifican
ya sea como arrendamientos
financieros u operativos.
87
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 17 - Arrendamientos
De acuerdo con la NIC 17, los arrendamientos financiero, ya que un arrendamiento financiero
financieros se contabilizan como si el es, en sustancia, la venta de un activo.
arrendatario hubiera comprado el activo usando
un prstamo del arrendador. Por consiguiente, Si un arrendador recibe una garanta por
el arrendatario reconoce inicialmente en su el valor del activo arrendado al final del
estado de situacin financiera el activo y un arrendamiento, de una parte no relacionada
pasivo por el mismo importe. El activo se mide ni al arrendador ni al arrendatario, en algunas
al menor importe entre su valor razonable y circunstancias el arrendador concluir que su
el valor actual de los pagos de arrendamiento arrendamiento es un arrendamiento financiero,
mnimos. El activo arrendado se deprecia mientras que el arrendatario concluir que es un
de acuerdo con la NIC 16. Los pagos de arrendamiento operativo.
arrendamiento, excluyendo cualquier alquiler
contingente, se dividen entre el inters, el Los pagos de arrendamientos operativos
cual se reconoce como gasto por inters en el son usualmente reconocidos en ganancias y
estado de ganancias y prdidas, y el pago de prdidas en base al mtodo lineal (importe
capital, el cual se deduce del pasivo. El inters constante), tanto por el arrendatario como
se calcula como un porcentaje constante sobre por el arrendador. El activo arrendado
el saldo del pasivo. Los alquileres contingentes permanece en el estado de situacin financiera
se reconocen como gastos a medida que se del arrendador y no es reconocido por el
incurran. Generalmente, el arrendador refleja la arrendatario.
misma sustancia econmica; as el arrendador
retira el activo de su estado de situacin Cuando un arrendamiento incluye tanto terreno
financiera y lo reemplaza por un monto por como edificios, la clasificacin de cada elemento
cobrar y asigna los cobros que realiza entre el debe considerarse por separado. La Norma
ingreso por inters y la reduccin del monto por resalta que al determinar si el terreno es un
cobrar. Si un arrendador vende activos adems arrendamiento financiero u operativo, una
de arrendarlos, el arrendador, de la misma consideracin importante es que el terreno
forma en que reconocera una ganancia por normalmente tiene una vida econmica
la venta de un activo, reconoce una ganancia indefinida.
por la venta al inicio de un arrendamiento
88
U n arrendamiento financiero
es aquel que transfiere al
arrendatario sustancialmente
todos los riesgos y beneficios
inherentes a la titularidad del
activo arrendado.
Juicios y estimados
En algunos casos es necesario para la
gerencia determinar si un acuerdo contiene
un arrendamiento y si es un arrendamiento
financiero u operativo. La gerencia debe
determinar, al inicio de un arrendamiento, si
el arrendamiento transfiere sustancialmente
todos los riesgos y beneficios de la propiedad
al arrendatario. Tambin se necesita juicios y
estimaciones para determinar el valor razonable
del activo arrendado al inicio del arrendamiento,
la vida til del activo arrendado, la tasa de
inters implcita en el arrendamiento o el tipo de
inters incremental de prstamos de la entidad
y el valor residual del activo arrendado.
89
NIC 18
90
La NIC 18 prescribe los
registros de los ingresos
por la venta de bienes, la
prestacin de servicios,
y el uso por parte de
otros de los activos de
la entidad que generan
inters, regalas y
dividendos.
Los ingresos son una parte de la
renta (tal como se define en el
Marco Conceptual).
91
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 18 - Ingresos de Actividades Ordinarias
Los ingresos se miden al valor razonable de la de los bienes, podra ser un contrato de venta o
contraprestacin recibida o por recibir por la con acuerdo a recompra, ser un prstamo con
entidad. Se registran despus de considerar los bienes actuando como garanta, o algo ms.
cualquier descuento comercial y rebajas por
volumen otorgados por la entidad. Si se otorga puntos por lealtad a un cliente que
compra bienes y estos pueden ser canjeados por
La Norma requiere que una entidad examine la otros bienes en el futuro, la contraprestacin
sustancia econmica de una transaccin o serie recibida del cliente se asigna en parte a los
de transacciones con el fin de identificar cundo bienes vendidos y en parte a los puntos por
debe reconocerse un ingreso. Por ejemplo, lealtad.
una entidad vende un equipo y acuerda dar
mantenimiento a ese equipo durante los dos El ingreso por la venta de bienes se reconoce
aos siguientes a la venta. La Norma requiere cuando se cumple con condiciones especficas,
que el ingreso total sea dividido, y una parte incluyendo:
se reconozca por la venta del equipo otras
por el contrato de mantenimiento. El ingreso Los riesgos y beneficios significativos de la
por la venta de los bienes ser probablemente propiedad de los bienes han sido transferidos
reconocido de inmediato, mientras que el al comprador; y
ingreso por el mantenimiento ser reconocido
durante dos aos. En otros escenarios, dos o La entidad no tiene participacin continua en
ms transacciones separadas podrn necesitar la gestin con el grado usualmente asociado
combinarse para identificar su sustancia con propiedad, ni el control efectivo sobre los
econmica. Por ejemplo, un contrato para bienes.
vender bienes, y un contrato separado para
volver a comprar dichos bienes, podra ser, en Por ejemplo, si se entrega bienes sujetos a
efecto, un contrato para el alquiler a corto plazo instalacin e inspeccin, cuando la instalacin
92
e inspeccin son sustanciales, asumiendo que El inters se reconoce en el tiempo, calculado
se cumplan todas las dems condiciones, el con la tasa efectiva de inters del activo.
ingreso normalmente no se reconoce hasta que
la instalacin e inspeccin se completen. Esto se Las regalas se reconocen cuando se devengan
debe a que hasta ese momento no se considera de conformidad con los trminos del contrato
que los riesgos y beneficios significativos de la relevante salvo que, considerando su sustancia
propiedad hayan sido transferidos al comprador. econmica, sea ms apropiado reconocer el
Esto se aplicara inclusive en situaciones en que ingreso sobre otra base sistemtica y racional.
la entidad tenga un largo historial de entregas e
instalaciones exitosas. Los dividendos se reconocen cuando el
accionista tiene el derecho de recibir el pago.
El ingreso por prestacin de servicios se
reconoce a medida que se ejecuta el trabajo si Un intercambio de servicios o bienes similares
el resultado del contrato puede ser estimado de no da lugar a ingresos, porque la transaccin
manera fiable. Esto se denomina comnmente carece de sustancia comercial. Por ejemplo,
como el mtodo de avance de trabajo. Por intercambiar una cantidad de petrleo de
ejemplo, si un contrato est culminado al 45 por cierta calidad en una ubicacin por la misma
ciento, se reconoce el 45 por ciento del ingreso. cantidad de petrleo de la misma calidad en
Pero cuando el resultado de un contrato de una segunda ubicacin, puede ser simplemente
servicio no puede estimarse de manera fiable, un recurso prctico para poder cumplir con un
el ingreso se reconoce solo por el importe de contrato para suministrar petrleo a un cliente
los gastos reconocidos que son recuperables. en particular localizado en la segunda ubicacin.
No obstante, si no es probable que los costos En este caso, la transaccin de intercambio no
incurridos se recuperen, no se reconoce ningn da lugar a un ingreso. Solo la transaccin con
ingreso, an cuando los costos se reconocen el cliente final da lugar al reconocimiento de
como gastos. ingresos. Se considera que un intercambio de
93
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 18 - Ingresos de Actividades Ordinarias
94
L os ingresos se miden
al valor razonable de la
contraprestacin recibida o
por recibir.
ltimos desarrollos
La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias
Procedentes de Contratos con Clientes
fue emitida por The Board en mayo de
2014 y tiene vigencia para los periodos de
reporte anual que comienzan el 1 de enero
de 2018 o despus, aunque puede aplicarse
anticipadamente. La NIIF 15 reemplaza diversas
normas e interpretaciones, siendo las ms
relevantes la NIC 11 y la NIC 18. Un resumen de
la NIIF 15 se incluye en esta Gua.
95
NIC 27
96
La NIC 27 especifica
los requisitos contables
y de divulgacin para
las inversiones en
subsidiarias, negocios
conjuntos y asociadas
cuando una entidad
presenta estados
financieros separados.
Una entidad que tiene una
o ms subsidiarias es una
empresa matriz y debe
presentar estados financieros
consolidados.
97
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 27 - Estados Financieros Separados
Los estados financieros separados, a veces o asociadas. Sin embargo, las inversiones
denominados estados financieros de la registradas al costo que posteriormente se
entidad matriz, son presentados en adicin clasifican como mantenidas para la venta, se
a los estados financieros mencionados contabilizan de acuerdo con la NIIF 5 Activos
anteriormente. En algunas jurisdicciones No Corrientes Mantenidos para la Venta y
las leyes locales requieren que una entidad Actividades Discontinuadas.
presente estados financieros separados,
mientras que en otras jurisdicciones las Algunas inversiones especficas en subsidiarias,
entidades pueden elegir presentar estados negocios conjuntos y asociadas, por ejemplo, las
financieros separados de manera voluntaria. subsidiarias de una entidad de inversin son por
La NIC 27 solo se aplica cuando una entidad excepcin, medidas en los estados financieros
elabora estados financieros separados que consolidados a su valor razonable a travs de
cumplen con las NIIF. ganancias y prdidas. Tales inversiones deben
contabilizarse de la misma manera en los
La NIC 27 requiere que las inversiones en estados financieros separados; la opcin de
subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas se costo no est disponible.
contabilicen ya sea al costo o al valor razonable,
con dividendos por recibir reconocidos en Para los estados financieros separados, la
prdidas y ganancias cuando se establece el atencin se centra en el rendimiento de las
derecho a recibir el dividendo. inversiones (y no en el rendimiento de los
activos, pasivos y negocios subyacentes en las
El mismo mtodo se aplica a todas las entidades). Los estados financieros separados
inversiones en una categora en particular, que opten por utilizar el valor razonable
por ejemplo, subsidiarias, negocios conjuntos proporcionan una medida del valor econmico
98
R equiere que se contabilice
las inversiones en
subsidiarias, negocios conjuntos
y asociadas en estados
financieros separados al costo o
al valor razonable.
99
NIC 36
100
Si el valor en libros del
activo de una entidad
excede el importe que
la entidad recuperar a
travs de su uso, o el que
puede realizar mediante
su venta, el mayor de
los dos; la entidad debe
reducir el valor en libros
del activo y reconocer
una prdida por deterioro.
El principio en la Norma es que
un activo no debe contabilizarse
en los estados financieros de una
entidad por un importe mayor al
que podra recuperar a travs de
su uso o venta, el mayor entre
los dos valores; que es el importe
recuperable del activo.
101
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 36 - Deterioro del Valor de los Activos
pueda estar deteriorado. La Norma especifica los del uso de un activo es menor que el importe
indicadores mnimos que deben considerarse. Por que la gerencia realizara vendiendo el activo, la
ejemplo, una entidad debe considerar si ha habido Norma asume que la gerencia vendera el activo.
algn cambio significativo en la legislacin durante Si la gerencia no vendi el activo y se contabiliza
el periodo de reporte que tenga un efecto adverso al importe recuperable a travs de su venta, CU94
sobre este. en el ejemplo, los resultados operativos, con el
tiempo, reflejaran una prdida para este activo, o
El importe recuperable de un activo es el mayor rubro de negocio, porque solo se recupera CU90
entre su valor en uso en el negocio y su valor sobre su valor en libros mediante su uso.
razonable menos los costos de enajenacin. Por
ejemplo, si un activo fue reconocido en el estado El valor razonable, para un activo, es el importe
de situacin financiera en CU100 (su valor en que se recibira si el activo fuera vendido en
libros), y tuvo un valor razonable menos los una transaccin ordenada entre participantes
costos de venta de CU90, pero un valor en uso de del mercado en la fecha de medicin (ver NIIF
CU120, el activo no est deteriorado y continua 13 Medicin del Valor Razonable). Los costos
reconocindose a CU100. Su importe recuperable de enajenacin son los costos incrementales
es el mayor entre CU90 y CU120, y por lo tanto es directamente atribuibles a la enajenacin,
CU120. Por otro lado, si el valor en uso fuera de excluyendo los costos financieros y gastos
CU94, se reconocera una prdida por deterioro tributarios. El valor en uso de un activo es el flujo
de CU6 y el valor en libros del activo se reducira esperado neto de efectivo en el futuro antes de
a CU94. Si el valor en uso fuera ms bajo que el impuestos, que el activo producir en su estado
valor razonable menos los costos para vender, actual, descontado a su valor presente usando una
por ejemplo, el valor en uso fue CU90 y el valor tasa de descuento antes del impuesto. La tasa de
razonable menos el costo para vender fue CU94, descuento deber reflejar los riesgos especficos
el activo se reducira a CU94, an si la entidad al activo que no han sido reflejados en los flujos de
tuviera la intencin de continuar usando el activo efectivo.
y no venderlo. Si el importe recuperable a travs
102
L a plusvala adquirida en una
combinacin de negocios y
activos intangibles especficos
deben ser revisados anualmente
para ver si estn deteriorados.
Los otros activos deben ser
revisados por deterioro solo si
existe alguna indicacin de que el
activo puede estar deteriorado.
El valor en uso de un activo individual a adquisicin, a cada una de las UGEs, o conjunto
veces no puede ser determinado, porque el de UGEs, del grupo que se espera se beneficie de
activo no genera flujos de efectivo que sean las sinergias de la combinacin. Esta asignacin se
significativamente independientes de aquellos realiza independientemente de si otros activos o
generados por otros activos. En este caso, el pasivos de la empresa adquirida estn asignados
valor en uso y por lo tanto el importe recuperable, a aquellas UGEs o conjunto de UGEs. El deterioro
se determina para el grupo ms pequeo de de la plusvala se evala considerando el importe
activos al cual pertenece el activo que genera recuperable de la UGE, o conjunto de las UGEs, a
en flujos de efectivo independientes. Esto se las cuales est asignado.
conoce como una unidad generadora de efectivo
(UGE). Por ejemplo, una empresa que opera Cuando se identifica una prdida por deterioro,
varias rutas de vehculos y transporte tiene tres se reconoce inmediatamente como un gasto
talleres de mantenimiento, cada uno atendiendo y el valor en libros del activo se reduce. Si una
reas geogrficas definidas. Los talleres de UGE est deteriorada, primero se reduce la
mantenimiento no generan flujos de efectivo. plusvala, luego se reducen otros activos en forma
Cada taller de mantenimiento ser asignado proporcional a sus valores en libros y sujetos a los
a una UGE que incluye los vehculos que son lmites especificos. Si es aplicable, el cargo por la
atendidos por ese taller. La UGE comprender depreciacin (amortizacin) sobre los activos se
los definidos que operan dichas rutas y el taller ajusta en periodos futuros para asignar el valor en
de mantenimiento. El valor en uso de la UGE se libros revisado del activo menos su valor residual
calcular usando los ingresos previstos de esas durante su vida til remanente estimada. El valor
rutas y todos los costos necesarios para operarlas residual y la vida til restante del activo tambin
rutas, por ejemplo, salarios de conductores y el deben revisarse.
costo del taller de mantenimiento relevante.
Una prdida por deterioro de la plusvala nunca se
Para los fines de la prueba del deterioro, la revierte. Para otros activos se pueden revertir los
plusvala adquirida en una combinacin de deterioros de un periodo anterior. Sin embargo,
negocios se asigna, a partir de la fecha de
103
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 36 - Deterioro del Valor de los Activos
Calcular el valor en uso de un activo o UGE las reversiones por deterioro no pueden resultar
implica que la entidad: en un valor en libros del activo por encima del
importe que habra tenido si no hubiera habido
prdida por deterioro en aos anteriores.
Estime los flujos de efectivo futuros que
se espera que el activo/UGE, en su actual
estado, genere y/o utilice; y Juicios y estimados
Descuente dichos flujos de efectivo a la
tasa de inters actual del mercado, libre de Al final de cada periodo de reporte, la gerencia
riesgo y antes de impuesto. debe considerar si ha habido cualquier
indicacin de que un activo o UGE puede estar
deteriorado. A pesar de que se especifican una
Ya sea los flujos de efectivo o la tasa de serie de indicadores en la Norma y deben ser
descuento mencionados deben ajustarse considerados, una entidad podra identificar
para tomar en cuenta lo siguiente: otros indicadores.
104
estimaciones al medir el valor razonable de un Asegurarse que las variaciones en el importe o
activo, ver el resumen en la NIIF 13. Calcular los momentos de los flujos de efectivo futuros
el valor en uso involucra preveer los flujos de estn reflejados en el valor presente esperado
efectivo esperados en el futuro para su uso, y de los flujos de efectivo futuros.
considerando tambin la enajenacin del activo
y determinar la tasa de descuento apropiada. La gerencia tambin debe determinar la
Los riesgos especficos del activo deben extensin de las divulgaciones a proporcionar.
reflejarse. Dichas proyecciones de flujos de Por ejemplo, los principales supuestos utilizados
efectivo deben basarse en supuestos razonables para medir el importe recuperable de las UGEs
y sustentables que representan la mejor que contienen plusvala o activos intangibles con
estimacin de la gerencia de las condiciones vidas tiles indefinidas si la plusvala o activos
econmicas que existirn durante la vida til intangibles asignados a la UGE, o conjunto
remanente del activo. Por ejemplo, la gerencia de UGEs, son significativos y si el importe
debe: recuperable se basa en el valor en uso. Tambin
se requiere la divulgacin de los efectos de
Evaluar cun razonables son los supuestos cambios razonablemente posibles sobre dichos
sobre los cuales se basan sus proyecciones supuestos.
actuales de flujos de efectivo, examinando
las causas de las diferencias entre las
proyecciones pasada y los flujos de efectivo
reales;
Asegurarse que los supuestos sobre los
cuales se basan sus actuales proyecciones de
flujos de efectivo sean consistentes con los
resultados reales pasados, a menos que los
eventos o circunstancias posteriores requieran
algo distinto; y
105
NIC 37
106
NIC 37 especifica cundo
una provisin debe ser
reconocida y el importe al
cual debe medirse.
La Norma tambin especifica
los requerimientos para la
divulgacin de las provisiones,
pasivos contingentes y activos
contingentes.
Provisiones
Provisiones, Pasivos Una provisin es un pasivo de importe o tiempo
Contingentes incierto; por ejemplo, una entidad considera
probable que perder una accin judicial que
y Activos es interpuesta por un cliente, pero no conoce el
Contingentes importe exacto de los daos y perjuicios que la
corte otorgar al cliente.
107
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 37 - Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
Una provisin se reconoce cuando lo ms necesidad de una revisin del deterioro (ver
probable (es decir, una probabilidad mayor que NIC 36 Deterioro de Activos).
el 50 por ciento) es que se requiera una salida Un contrato oneroso - es decir, un contrato en
de recursos para pagar la obligacin y cuando que los costos inevitables del cumplimiento
se pueda realizar una estimacin confiable del de las obligaciones exceden los beneficios
importe de la obligacin. Se mide por el importa econmicos previstos del mismo, por ejemplo,
que la entidad tendra que pagar ya sea a la una propiedad para arrendamiento sin alquilar.
otra parte, digamos, el cliente que interpone la Un contrato oneroso da lugar a una provisin.
accin legal contra la entidad, para liquidar la
Costos de reestructuracin - una provisin se
obligacin al final del periodo de reporte, o a un
reconoce solo cuando se cumplen criterios
tercero para que se haga cargo de la obligacin.
especficos establecidos en la Norma. Los
Los riesgos e incertidumbres se toman en
criterios estn diseados para asegurarse que
cuenta al momento de medir una provisin.
la entidad tenga una obligacin constructiva
Las provisiones se descuentan a su valor actual
de reestructurar. Para tener una obligacin
usando la tasa de descuento antes de impuesto
constructiva de reestructurar, la entidad
apropiada.
necesita tener un plan formal detallado, que
identifique partidas especficas y debe haber
La NIC 37 desarrolla los siguientes tres casos
ya sea empezado a implementar el plan o
especficos:
haber anunciado sus principales elementos a
quienes les afecta.
Prdidas operativas futuras - no se puede
reconocer una provisin porque no existe La CINIIF 21 Gravmenes trata sobre otro
ninguna obligacin al final del periodo de caso especfico, los gravmenes impuestos
reporte; sin embargo, la expectativa de por el gobierno. Aclara que cuando el pago
prdidas operativas futuras generar la de un gravamen se genera por operar en
108
E l uso de estimados es
una parte esencial de la
preparacin de los estados
financieros y no perjudica su
fiabilidad. Esto es especialmente
cierto en el caso de las
provisiones, las cuales por su
naturaleza son ms inciertas que
la mayora de las otras partidas en
el estado de situacin financiera.
109
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 37 - Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
110
daos a la salud de terceros como resultado requerir un juicio an ms considerable. La
de la contaminacin medioambiental, que se Norma seala que, salvo en casos sumamente
alega que ha sido causada por los desechos raros, una entidad podr determinar un rango
del proceso de produccin de esa entidad, de posibles resultados y, por lo tanto, puede
pero se desconoce si la entidad es la fuente realizar una estimacin de la obligacin que sea
de la contaminacinla verdadera fuente de suficientemente confiable para reconocer una
contaminacin se conocer solo despus de provisin.
pruebas exhaustivas.
Al estimar el importe de la obligacin, como por
Adems, si lo ms probable es que la empresa ejemplo una provisin para limpiar un sitio al
necesitar realizar un pago, por ejemplo, trmino de su vida, eventos futuros, tales como
como resultado de un proceso judicial cambios en la tecnologa, deberan reflejarse
interpuesto contra esta, se reconoce una pero solo si existe evidencia objetiva suficiente
provisin (asumiendo que se puede realizar de que ocurrirn.
una estimacin confiable del importe); de lo
contrario, se divulga el pasivo contingente. En el raro evento que se concluya que no se
En algunos casos, se necesitara un juicio puede realizar una estimacin confiable de
considerable para determinar si lo ms probable una obligacin, se requerir su divulgacin
es que se realice un pago. como un pasivo contingente. Dichas
divulgaciones incluyen una estimacin de sus
Una vez que se haya concluido que lo ms efectos financieros y una indicacin sobre las
probable es que una entidad necesitar realizar incertidumbres relacionadas con el importe o
un pago, se reconoce una provisin solo si tiempo de la salida de recursos.
puede realizarse la estimacin razonable del
importe de la obligacin. Esto generalmente
111
NIC 38
112
La NIC 38 establece
cundo los activos
intangibles deben ser
reconocidos, cmo
deben medirse y qu
informacin debe
divulgarse acerca de los
mismos.
Un activo intangible es un activo
no monetario identificable sin
sustancia fsica; por ejemplo, los
programas informticos, licencias,
patentes y derechos de autor.
Identificable significa ya sea
que es separable, es decir, que
se puede vender por separado
de la empresa, o que surge de
derechos contractuales o legales,
independientemente de si es
separable.
Activos Intangibles
La plusvala adquirida en una combinacin de
negocios se contabiliza de acuerdo con la NIIF
3 Combinaciones de negocios y est fuera del
alcance de la NIC 38. La plusvala generada
internamente est dentro del alcance de la
NIC 38; sin embargo, la NIC 38 prohbe su
reconocimiento como un activo.
113
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 38 - Activos Intangibles
de un perodo contable. La NIC 38 es la Norma del sitio cuando sea relevante); el costo se
equivalente para los activos intangibles, aunque mide como el valor razonable de lo que se
la NIC 38 no limita su alcance a los activos paga, de modo que si el pago se difiere ms
utilizados en ms de un perodo contable. all de los plazos normales de un crdito, el
Los fundamentos de las dos normas son los costo es el valor presente del pago en efectivo;
mismos; sin embargo, la naturaleza nica de Medidos al costo al momento del
muchos activos intangibles resulta en que la reconocimiento inicial si se generan
NIC 38 contenga orientaciones y protecciones internamente (auto-construidos si son
adicionales. Como para los activos dentro del tangibles);
alcance de la NIC 16, los activos intangibles son:
Medidos a valor razonable al momento del
reconocimiento inicial si se adquieren en una
Reconocidos slo si es probable que los
combinacin de negocios, este es el costo del
beneficios econmicos fluyan a la entidad y si
activo para el adquirente;
el costo del activo puede ser medido de forma
confiable; la NIC 38 suplementa estos dos Medidos posteriormente utilizando el modelo
criterios con criterios ms especficos para los de costo o el modelo de revaluacin:
activos intangibles generados internamente - De acuerdo con el modelo de costo,
(ver a seguir) y tambin requiere que las los activos se miden al costo menos la
entidades utilicen supuestos razonables y depreciacin/amortizacin acumulada
sustentables al evaluar la probabilidad de que (amortizacin es el equivalente de la
los recursos econmicos fluirn a la entidad a depreciacin) menos las prdidas por
partir de un activo intangible; deterioro acumuladas;
Medidos al costo al momento del - De conformidad con el modelo de
reconocimiento inicial si se adquiere por revaluacin, los activos se contabilizan a
separado; el costo es el precio de compra ms su valor razonable menos la depreciacin/
los costos directamente atribuibles (ms, para amortizacin acumulada posteriormente y
los activos tangibles, una estimacin de los menos las prdidas por deterioro acumuladas
costos del desmantelamiento y restauracin posteriormente. Para los activos tangibles,
114
el valor razonable debe poder medirse de intangibles y que sea probable que todava
manera confiable, pero para los activos exista tal mercado al final de la vida til del
intangibles el valor razonable debe ser activo.
medido por referencia a un mercado activo.
Puesto que los mercados activos para activos Debido a la naturaleza de los activos intangibles,
intangibles son poco comunes, ser raro que la Norma incluye guas para determinar la
cualquier activo intangibles sea revaluado. vida til. Un activo intangible con una vida
Si un activo se mide utilizando el modelo de til indefinida no se amortiza, pero se somete
revaluacin, todos los activos de la misma anualmente a la prueba del deterioro.
clase tambin debern medirse utilizando
el modelo de revaluacin salvo que, para El costo para generar un activo intangible
activos intangibles, no exista un mercado internamente es a menudo difcil de distinguir
activo; del costo para mantener o mejorar las
operaciones de la entidad. Por esta razn,
- Hay un reconocimiento explcito de que la las marcas, cabeceras, ttulos de publicacin,
vida til de un activo intangible podra ser listas de clientes y otras partidas similares
indefinida; generadas internamente no se reconocen como
- El mtodo de amortizacin debe reflejar el activos intangibles. Como se establece lneas
patrn en el que se prev que el potencial de arriba, tambin se prohbe que la plusvala
servicio del activo sea consumido por una generada internamente sea reconocida
entidad; para los activos intangibles, se indica como un activo. Para todos los otros activos
que usualmente es el mtodo de lnea recta; y intangibles generados internamente, la Norma
- El importe depreciable de un activo es el impone algunas condiciones adicionales que
costo, o valor revaluado, menos el valor deben cumplirse antes que un activo pueda ser
residual. Para un activo intangible con una reconocido en el estado de situacin financiera.
vida til finita, el valor residual se considera En primer lugar, otros activos intangibles
nulo, a menos que un tercero se haya generados internamente deben clasificarse
comprometido a comprar el activo o a menos en una fase de investigacin y una fase de
que exista un mercado activo para activos desarrollo. El gasto de investigacin siempre se
115
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 38 - Activos Intangibles
116
calcular la amortizacin de un activo intangible El gasto incurrido durante el desarrollo,
no es apropiado, porque los ingresos generados o la fase de desarrollo de un proyecto
por una actividad que incluye el uso de un interno, debe ser reconocido como un
activo generalmente refleja factores que no activo intangible solo si la entidad puede
son el consumo de los beneficios econmicos demostrar:
contenidos en el activo. La presuncin puede
ser refutada si el contrato que genera el activo La viabilidad tcnica de completar el
intangible especifica una cantidad total fija de activo;
los ingresos a generarse, o si la entidad puede Su intencin de completar el activo;
demostrar que los ingresos y el consumo de Su capacidad para utilizar o vender el
los beneficios econmicos del activo intangible activo;
tienen una alta correlacin. Cmo el activo generar beneficios
econmicos futuros probables;
La disponibilidad de recursos tcnicos,
financieros y de otro tipo adecuados
para completar el desarrollo y utilizar
o vender el activo; y
Su capacidad de medir de forma
confiable el gasto atribuible al activo
durante el desarrollo.
117
NIC 39
118
La NIC 39 establece
principios para el
reconocimiento y
medicin de activos
financieros, pasivos
financieros y algunos
contratos para comprar
o vender artculos no
financieros.
Incluye los principios para la
contabilidad de cobertura. La
presentacin y divulgacin de
los instrumentos financieros son
temas de la NIC 32 Instrumentos
Financieros: Presentacin y de la
NIIF 7 Instrumentos Financieros:
Divulgaciones, respectivamente.
Instrumentos
Financieros:
Un instrumento financiero es cualquier
Reconocimiento y contrato que da lugar a un activo financiero
Medicin de una entidad y un pasivo financiero o
instrumento de patrimonio de otra entidad. Por
ejemplo, un prstamo bancario da lugar a una
cuenta por cobrar para el banco y una cuenta
por pagar para la otra parte. Del mismo modo,
un contrato a plazo en moneda extranjera que
debe pagarse en neto dar lugar a una cuenta
por pagar o por cobrar, dependiendo de la
forma en que el tipo de cambio se mueva, para
una de las partes, y lo contrario para la otra
parte.
119
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin
120
un contrato forward de moneda extranjera, o de la titularidad de las cuentas por cobrar han
una vez que el deudor haya pagado su saldo del sido transferidos a la otra parte (el banco) o si
prstamo al prestamista. ninguna de las partes tiene sustancialmente
todos los riesgos y beneficios de la titularidad,
Sin embargo, cuando una entidad transfiere pero el banco tiene el control de las cuentas por
un activo a un tercero (cesionario), el hecho cobrar. De lo contrario, las cuentas por cobrar
de saber si ese activo se elimina del estado se mantendrn y se reconocer un pasivo con el
de situacin financiera de la entidad o si tiene banco. La consideracin de asuntos tales como
que permanecer y se le reconoce un pasivo qu parte asume la prdida si el cliente no paga
al cesionario, depende de si sustancialmente la factura es relevante.
todos los riesgos y beneficios de la titularidad
del activo se han transferido al cesionario y si
ninguna de las partes tiene sustancialmente Medicin
todos los riesgos y beneficios de la titularidad,
depende de cul es la parte que tiene el control En el reconocimiento inicial, un activo o un
del activo. Por ejemplo, una empresa suscribe pasivo financiero se mide a su valor razonable.
un arreglo de descuento de facturas, por medio Los costos de transaccin se agregan al valor
del cual recibe dinero de un banco (menos del razonable para todos los activos y pasivos,
valor nominal) por las facturas que ha emitido excepto los clasificados a valor razonable a
a sus clientes y luego paga al banco el dinero travs de resultados. La medicin subsecuente
que recibe de los clientes, y paga un honorario depende de su clasificacin. Algunas categoras
y los intereses al banco. Las cuentas por se miden a costo amortizado, y otras al valor
cobrar de los clientes (el activo) se retirarn del razonable. En circunstancias limitadas se aplican
estado de situacin financiera de la entidad si otras bases de medicin; por ejemplo, ciertos
sustancialmente todos los riesgos y beneficios contratos de garanta financiera.
121
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin
122
En ausencia de la contabilidad de cobertura, de cobertura se reconocen en ganancias y
las ganancias y prdidas sobre el instrumento prdidas en el perodo en que ocurren.
de cobertura y la partida cubierta no siempre Cobertura de flujos de efectivo: es una
se reconocen en ganancia o prdida en el cobertura de la exposicin a la variacin de
mismo perodo contable. La contabilidad de los flujos de efectivo que podran afectar
cobertura no cambia el rendimiento/ganancias ganancias y prdidas y que son atribuibles a
globales de la entidad a travs del tiempo: activos o pasivos reconocidos o transacciones
afecta slo la oportunidad y presentacin de previstas que son altamente probables.
estas en ganancias y prdidas. Mediante la Un ejemplo es un swap de tasa de inters
aplicacin de la contabilidad de cobertura, las que cubre un prstamo con tasa de inters
ganancias y prdidas sobre la partida cubierta variable cambindola a una tasa de inters
y el instrumento de cobertura se reconocen fija. La parte de la ganancia o prdida del
en ganancias o prdidas en el mismo perodo instrumento de cobertura que se determina
contable. como cobertura efectiva se reconoce en otros
resultados integrales en el periodo en que
Hay tres tipos de relaciones de cobertura: ocurre. La porcin no efectiva se reconoce
en ganancias o prdidas. El importe que se
Cobertura del valor razonable: una cobertura reconoce en otros resultados integrales y que
de la exposicin a los cambios en el valor se acumula en el patrimonio se reclasifica a
razonable de la totalidad o de una parte ganancias o prdidas en conformidad con los
identificada de activos o pasivos reconocidos, requerimientos de la norma.
o de compromisos firmes no reconocidos,
Cobertura de una inversin neta en una
atribuibles a un riesgo en particular. Un ejemplo
operacin extranjera segn se define en la
es un swap de tasa de inters que cubre un
NIC21 Efectos de los Cambios en las Tasas
prstamo con tasa de inters fija cambindola
de Cambio Extranjeras. Dichas coberturas se
por una tasa de inters variable. Los cambios
contabilizan de forma similar a las coberturas
en el valor razonable (atribuibles al riesgo
de flujos de efectivo.
cubierto) de la partida cubierta y el instrumento
123
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin
124
desde el inicio, y si se demuestra que es
altamente eficaz. Cuando una entidad aplica la NIIF 9 por
primera vez, la entidad puede elegir como
Dar de baja puede requerir juicio si un activo poltica contable aplicar los requerimientos
financiero ha sido transferido, como con de contabilidad de cobertura de la NIIF 9 o
el factoring de deudas, en lugar de que el de la NIC 39. Cuando una entidad aplica los
activo haya terminado, como por ejemplo el requisitos de contabilidad de cobertura de la
vencimiento de una opcin. Cuando un activo NIIF 9 puede, no obstante, optar por aplicar los
ha sido transferido, es necesario determinar requerimientos de la NIC 39 para una cobertura
cul de las partes tiene sustancialmente todos del valor razonable del riesgo de tasas de
los riesgos y beneficios de la titularidad y, si inters de una cartera de activos financieros
ninguna de las dos los tiene, cul de las partes o pasivos financieros. Esta ltima opcin ha
controla el activo. sido permitida hasta que The Board culmine
su proyecto sobre la contabilizacin de macro
ltimos desarrollos coberturas. Un resumen de la NIIF 9 se incluye
en esta Gua.
La NIIF 9 Instrumentos Financieros fue emitida
por The Board en julio de 2014 y est
vigente para periodos anuales de reporte que
comiencen a partir el 1 de enero de 2018
o despus, aunque se permite su aplicacin
anticipada. Si una entidad elige designar un
pasivo financiero a valor razonable en cambios
en resultados, la NIIF 9 requiere que la entidad
reconozca los efectos de los cambios por riesgo
de crdito de ese pasivo en otros resultados
integrales y no en ganancias o prdidas.
Este aspecto de la NIIF 9 se puede aplicar
anticipadamente sin la aplicacin de ningn otro
aspecto de la NIIF 9.
125
NIC 40
126
Propiedades de inversin
son terrenos y/o edificios,
o parte de un edificio,
mantenidos para obtener
rentas y/o la apreciacin
del capital en lugar de
mantenerse para su
uso en la produccin o
suministro de bienes
o servicios, o para
fines administrativos o
mantenidos para la venta
en el curso ordinario del
negocio.
De acuerdo con la Norma,
la propiedad ocupada por el
propietario es utilizada en la
produccin o suministro de bienes
Propiedades de o servicios o para administracin
Inversin y est excluida de la definicin de
propiedades de inversin.
127
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 40 - Propiedades de Inversin
128
actuales y las condiciones de mercado al final Juicios y estimados
del perodo de reporte y se mide de acuerdo con
la NIIF 13 Medicin del Valor Razonable. La determinacin de si una propiedad es una
propiedad de inversin a veces requiere juicio.
Bajo el modelo del valor razonable, la propiedad Cuando una propiedad se mantiene en parte
de inversin se vuelve a medir al final de cada para uso propio y en parte con fines de inversin
perodo de reporte. Los cambios en el valor (por ejemplo, las tres primeras plantas de un
razonable se reconocen en ganancias o prdidas edificio son para uso propio y los tres ltimos
en el perodo en que se produce el cambio en el pisos se alquilan a un tercero) cada parte del
valor razonable. edificio se contabiliza por separado si las partes
pueden venderse por separado o arrendarse por
Bajo el modelo de costo, la propiedad de separado bajo un arrendamiento financiero. Si
inversin se mide al costo menos la depreciacin las partes no pueden ser vendidas o arrendadas
acumulada y cualquier prdida acumulada por separado, el edificio puede ser clasificado
por deterioro. Las ganancias y prdidas por como una propiedad de inversin slo si una
enajenacin de la propiedad de inversin se porcin insignificante es para uso propio. Del
reconocen en ganancias o prdidas. mismo modo, cuando una entidad proporciona
servicios complementarios, como la seguridad
y el mantenimiento, a los ocupantes de una
propiedad que posee, la entidad trata dicha
propiedad como propiedad de inversin slo si
los servicios son insignificantes para el arreglo
en su conjunto.
129
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 40 - Propiedades de Inversin
Determinar si el uso propio o los servicios Del mismo modo, cuando una entidad adquiere
complementarios son una parte insignificante, una nueva propiedad de inversin, se puede
puede requerir un alto grado de juicio. Por necesitar juicio para determinar si lo que se
ejemplo, un propietario de un hotel puede ha adquirido es una propiedad de inversin, si
transferir ciertas responsabilidades a terceros es una propiedad de inversin junto con otro
en virtud de un contrato de gestin. Si la u otros activos, o si es ms bien un negocio
posicin del propietario es, en esencia, la de que incluye una propiedad de inversin. En
un inversionista pasivo, la propiedad es una este ltimo caso, la NIIF 3 Combinaciones de
propiedad de inversin. Si el propietario ha Negocios debe aplicarse a la adquisicin y
tercerizado las funciones diarias, manteniendo la NIC 40 debe aplicarse a la contabilizacin
una exposicin significativa a la variacin subsecuente de la propiedad de inversin.
en los flujos de efectivo generados por las
operaciones, el hotel es propiedad, planta y A veces una entidad puede mantener tanto
equipo. Entre estos dos extremos puede ser propiedades de inversin como propiedades
difcil juzgar si los servicios son insignificantes. en desarrollo. Se puede necesitar juicio para
En consecuencia, se requiere que la gerencia determinar si una propiedad se ha movido de
desarrolle criterios para realizar una aplicacin una categora a la otra. Las propiedades en
consistente de juicio para todas las propiedades desarrollo se contabilizan de acuerdo con la NIC
de acuerdo con la definicin de propiedad de 2 Inventarios.
inversin y con la gua de la NIC 40. Cuando la
clasificacin es difcil, se requiere que la entidad
divulgue los criterios utilizados.
130
La medicin del valor razonable de las
propiedades de inversin requiere el ejercicio de
juicio. Ver el resumen sobre la NIIF 13.
131
Manuel
Daz
Socio de Auditora
EY Per
132
Muchas veces se considera que las propiedades de
inversin slo aparecen en los estados financieros
de las entidades que se dedican a este giro de
negocio. Sin embargo, hay entidades cuyo negocio
principal no es invertir en este tipo de activos,
pero tambin pueden contar con propiedades
de inversin en sus estados financieros. Una
propiedad de inversin es aquella que tiene como
objetivo el ser arrendada a terceros para generar
rentas u obtener plusvalas.
133
NIC 41
134
La NIC 41 establece
el registro y el reporte
de activos biolgicos
relacionados con la
actividad agrcola y de los
productos agrcolas en el
momento de la cosecha.
La actividad agrcola es la gestin
por parte de una entidad de la
transformacin biolgica y la
cosecha de animales o plantas
vivos (activos biolgicos) para
la venta o para la conversin en
producto agrcolas o en activos
biolgicos adicionales.
135
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 41 - Agricultura
L os activos biolgicos y
los productos agrcolas al
momento de la cosecha
se miden generalmente al valor
razonable menos los costos
de venta.
136
Los activos biolgicos que estn incorporados Juicios y estimados
a terrenos, por ejemplo, rboles en un bosque
de plantacin, se miden y se contabilizan de A veces puede ser difcil determinar si un activo
manera separada del terreno. El terreno se biolgico en particular se encuentra dentro
contabiliza en conformidad con otras Normas, del alcance de la NIC 41; por ejemplo, es una
por ejemplo, la NIC 16. actividad agrcola criar aves (activos biolgicos)
en un zoolgico donde se cran aves exticas?
La NIC 41 se aplica a las subvenciones del Si una entidad solamente operara un negocio de
gobierno cuando se relacionan con activos crianza de aves (y no permitiera la exposicin al
biolgicos medidos a su valor razonable pblico de las aves), las aves estaran dentro del
menos los costos de venta. La NIC 41 alcance de la NIC 41. Por otro lado, si la entidad
difiere de la NIC 20 Contabilizacin de las solo brindara un servicio de exposicin al pblico
Subvenciones del Gobierno y Divulgacin de las aves, no habra ninguna actividad agrcola
sobre Ayudas Gubernamentales con respecto y las aves estaran dentro del alcance de la NIC
al reconocimiento de las subvenciones del 16. Por consiguiente, si una entidad cra aves
gobierno. Las subvenciones incondicionales y ofrece servicios de exposicin al pblico de
relacionadas con los activos biolgicos medidos las aves, entonces se debe utilizar juicio para
al valor razonable menos los costos de venta se clasificar las aves a fin de determinar qu Norma
reconocen como ingresos cuando la subvencin se aplica.
se vuelve cobrable. Las subvenciones
condicionales se reconocen como ingresos solo Al medir activos biolgicos y productos
cuando se cumplen las condiciones asociadas a agrcolas, las estimaciones de, por ejemplo,
la subvencin. las cantidades fsicas y el estado fsico de los
activos puede ser algo complejo. Para los
juicios y estimados en la medicin del valor
razonable, ver el resumen sobre la NIIF 13
Medicin del Valor razonable. Adems, algunos
activos biolgicos estn fsicamente adheridos
a un terreno (por ejemplo, los rboles en una
plantacin forestal), lo que plantea asuntos
137
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 41 - Agricultura
138
139
CINIIF 12
140
Esta interpretacin se
aplica a periodos anuales
que comienzan en o
despus del 1 de enero de
2008.
Establece guas para la
contabilizacin de los operadores
del sector privado involucrados en
la prestacin de activos y servicios
de la infraestructura al sector
pblico. La interpretacin no
aborda la contabilidad por el lado
del gobierno (concedente) de tales
acuerdos.
141
Interpretaciones:
CINIIF 12 - Acuerdos de Concesin de Servicios
142
El tratamiento contable de las obligaciones o designado a valor razonable con cambios
por mantenimiento depender de los trminos en resultados, se mide posteriormente
y condiciones de las obligaciones, los cuales al costo amortizado o al valor razonable,
pueden variar en cada contrato y no deberan respectivamente. Si se aplica la NIIF 9, el activo
ser afectados por la naturaleza del activo financiero se medir al costo amortizado o al
reconocido. valor razonable a travs de resultados.
Los costos por prstamos que sean atribuibles La NIC 38 Activos intangibles se aplica al activo
a estos acuerdos se reconocern como un intangible reconocido bajo la CINIIF 12. La
gasto en el periodo en que se incurra en ellos, NIC 38 permite medir los activos intangibles
a menos que el operador tenga un derecho utilizando el modelo del costo o el modelo de
contractual a recibir un activo intangible (un revaluacin si existe un mercado activo para los
derecho para cobrar a los usuarios del servicio acuerdos de concesin de servicios.
pblico). En este caso, los costos por prstamos
que sean atribuibles a estos acuerdos se
capitalizarn durante la fase de construccin de
acuerdo con la NIC 23 Costos por prstamos.
143
Nuevas NIIF
144
NIIF 9
Instrumentos
Financieros
NIIF 15
Ingresos de
Actividades Ordinarias
Procedentes de
Contratos con Clientes
NIIF 16
Arrendamientos
NIIF 17
Contratos de Seguro
145
NIIF 9
146
La NIIF 9 fue concluida en
julio de 2014. Especifica
los requerimientos para
reconocer y medir los
activos financieros,
pasivos financieros
y algunos contratos
para comprar o vender
partidas no financieras.
La Norma reemplaza en su
totalidad a la NIC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento
y Medicin. No modifica las
definiciones de instrumento
financiero, activo financiero o
pasivo financiero. Asimismo,
su alcance es esencialmente el
mismo que el de la NIC 39; con
Instrumentos la adicin de contratos para
activos no financieros que pueden
Financieros ser liquidados en forma neta
en efectivo u otro instrumento
financiero; que eliminen o
reduzcan de manera significativa
una asimetra contable.
147
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 9 - Instrumentos Financieros
148
Las condiciones contractuales del activo Pasivos Financieros
financiero dan lugar, en fechas especficas, a
flujos de efectivo que son nicamente pagos Tal como es el caso en la NIC 39, en la NIIF 9 la
del principal e inters sobre el monto del mayora de los pasivos financieros se miden al
principal pendiente de pago. costo amortizado. Los pasivos que se mantienen
para negociar (incluyendo todos los derivados
La Norma requiere que todos los otros activos pasivos) se miden al valor razonable a travs de
financieros sean medidos al valor razonable a resultados.
travs de resultados. La Norma tambin incluye
una opcin para designar de manera irrevocable La Norma incluye una opcin para designar
un activo financiero que, de otro modo, se de manera irrevocable un pasivo financiero
medira al costo amortizado o al FVOCI; como al valor razonable a travs de resultados si se
medido al valor razonable a travs de resultados, cumplen condiciones particulares, por ejemplo,
si al hacerlo se elimina o reduce de manera si al hacerlo se elimina o reduce de manera
significativa una asimetra contable. Adems, significativa una asimetra contable. Cuando se
la Norma incluye una opcin para optar de elige esta opcin, usualmente se requiere que
manera irrevocable para presentar el cambio la entidad reconozca directamente en otros
en el valor razonable de algunos instrumentos resultados integrales, y no en ganancias o
patrimoniales en otros resultados integrales. prdidas, el cambio en el valor
razonable del pasivo financiero que surge
Una entidad reclasifica los activos financieros de los cambios en el riesgo de crdito de la
solo cuando modifica su modelo de negocios misma entidad. Antes de la NIIF 9, dichas
para gestionar los activos financieros. modificaciones se reconocan en ganancias o
prdidas y muchos lo haban encontrado poco
lgico, porque el declive de la calidad crediticia
de una entidad conllevaba a un beneficio en
149
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 9 - Instrumentos Financieros
ganancias y prdidas. Este aspecto de la NIIF de la misma forma en que se miden las prdidas
9 puede ser aplicado anticipadamente por una crediticias esperadas para un activo financiero
entidad que an pueda estar aplicando la NIC registrado al costo amortizado.
39.
An si una entidad espera recibir todos los
La entidad no reclasificar ningn pasivo flujos de efectivo contractuales de un activo
financiero. financiero, existira de todos modos una
prdida crediticia esperada si la entidad estima
Deterioro de activos financieros recibir algunos de aquellos flujos de efectivo
contractuales con atrasos. Esto es porque el
La NIIF 9 requiere que las entidades reconozcan clculo de las prdidas crediticias es el valor
las prdidas crediticias esperadas sobre los actual de la diferencia entre los flujos de efectivo
activos financieros medidos al costo amortizado. contractuales y los flujos de efectivo esperados,
tomando en consideracin el plazo y el importe
El valor razonable de un activo financiero debe de los flujos de efectivo esperados. Las prdidas
reflejar cualquier espectativa de prdidas. crediticias esperadas son el promedio ponderado
Por consiguiente, para los activos financieros de las prdidas crediticias ponderadas por el
medidos al valor razonable a travs de riesgo de incumplimiento.
resultados, no existe ningn requerimiento
para evaluar por separado si existen prdidas Si ha habido un aumento significativo en el
crediticias esperadas. Pero cuando los riesgo de crdito, se reconocen las prdidas
instrumentos de deuda se miden al FVOCI, es crediticias esperadas durante la vida til. Si no
necesario evaluar qu parte del cambio en el ha habido un aumento significativo en el riesgo
valor razonable es atribuible al cambio en las de crdito sobre un instrumento desde que fue
prdidas crediticias esperadas, y reconocer reconocido inicialmente, una entidad solo est
dicho importe en ganancias o prdidas y no en obligada a reconocer las prdidas crediticias
otros resultados integrales. El importe se mide esperadas en los siguientes 12 meses.
150
Contabilidad de cobertura Cuando una entidad aplica la NIIF 9 por
primera vez, la entidad puede elegir como
Una transaccin de cobertura es cuando poltica contable aplicar los requerimientos de
una entidad realiza una transaccin con una contabilidad de cobertura de la NIIF 9 o de la NIC
contraparte con la intencin de reducir o 39. Cuando una entidad aplica los requisitos de
eliminar su exposicin ante un riesgo particular o contabilidad de cobertura de la NIIF 9 puede, no
ante la variabilidad en sus flujos de efectivo. Por obstante, optar por aplicar los requerimientos de
ejemplo, una entidad realiza un contrato para la NIC 39 para una cobertura del valor razonable
comprar divisas a un tipo de cambio especfico del riesgo de tasas de inters de una cartera
en una fecha determinada (el instrumento de activos financieros o pasivos financieros.
de cobertura) para reducir la variabilidad en Esta ltima opcin ha sido permitida hasta
los flujos de efectivo futuros que tendra, de que The Board culmine su proyecto sobre la
otro modo, en la compra de un equipo que contabilizacin de macro coberturas.
ha pedido, cuyo precio est fijado en moneda
extranjera (la partida cubierta). En ausencia de
la contabilidad de cobertura, las ganancias y
prdidas sobre el instrumento de cobertura y
la partida cubierta no siempre se reconocen en
el mismo periodo contable. La contabilidad de
cobertura no cambia los rendimientos/ganancias
globales de la entidad a travs del tiempo: solo
afecta la oportunidad y la presentacin de estas
ganancias y prdidas. Al aplicar la contabilidad
de cobertura, las ganancias y prdidas sobre la
partida cubierta y el instrumento de cobertura
se reconocen en ganancias o prdidas en el
mismo periodo contable.
151
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 9 - Instrumentos Financieros
En la NIIF 9, as como en la NIC 39, existen tres tipos de relaciones de cobertura - ver el cuadro a
continuacin.
Descripcin Contabilizacin
Una cobertura de la exposicin a los flujos La parte de la ganancia o prdida sobre el instrumento
de efectivo variables que son atribuibles a la de cobertura que se determina como cobertura
totalidad o una parte de los activos o pasivos efectiva se reconoce en OCI. La parte inefectiva
Cobertura
reconocidos, o transacciones con pronstico se reconoce en ganancias o prdidas. El importe
de flujo de
altamente probables. Por ejemplo, una reconocido en OCI y acumulado dentro del patrimonio,
efectivo
permuta de tasa de inters que cubre un se reclasifica a ganancias o prdidas cuando la partida
prstamo con inters variable, cambindola cubierta afecta las ganancias o prdidas, o se incluye
a una tasa de inters fija. en el costo de un activo/pasivo no financiero.
152
Sin embargo, si una entidad transfiere un
Tal como en la NIC 39, se debe cumplir con activo a otra parte (el cesionario), que ese
condiciones estrictas para que sea posible la activo sea eliminado del estado de situacin
contabilidad de cobertura. Las actividades de financiera de la entidad o se deba mantener y
gestin de riesgos han avanzado de manera se reconozca un pasivo al cesionario, depende
considerable desde que se emiti la NIC 39 y de si sustancialmente todos los riesgos y
los mercados financieros estn mucho ms beneficios de la titularidad del activo se han
desarrollados, lo cual est reflejado en las transferido al cesionario y, si ninguna de las
condiciones contenidas en la NIIF 9. Por ejemplo, partes tiene sustancialmente todos los riesgos
bajo la NIIF 9 es posible cubrir un componente y beneficios de la titularidad, depende de cul
de una partida no financiera, tal como el es la parte que tiene el control del activo. Por
componente de petrleo crudo del combustible ejemplo, una empresa celebra un acuerdo de
para aviones. Otro ejemplo es que la prueba del descuento de facturas, mediante el cual recibe
activo de 80-125% de la NIC 39 ha sido retirada. dinero de un banco (menos de su valor nominal)
por las facturas que ha emitido a sus clientes y
Baja luego paga al banco el dinero en efectivo que
recibe posteriormente de los clientes, y paga un
Si los derechos contractuales de una entidad a honorario e intereses al banco. Las cuentas por
los flujos de efectivo de un activo cesan o sus cobrar de los clientes (el activo) se retirarn del
obligaciones bajo el contrato se extinguen, la estado de situacin financiera de la entidad si
entidad dar de baja el activo financiero o sustancialmente todos los riesgos y beneficios
pasivo financiero; es decir, la entidad eliminar de la titularidad de las cuentas por cobrar han
el activo o pasivo de su estado de situacin sido transferidos a la otra parte (el banco) o si
financiera; por ejemplo, una vez que las divisas ninguna de las partes tiene sustancialmente
hayan sido intercambiadas al final de un contrato todos los riesgos y beneficios de la titularidad,
forward de moneda extranjera, o una vez que pero el banco tiene el control de las cuentas por
el deudor haya pagado su saldo del prstamo al cobrar. De lo contrario, las cuentas por cobrar
prestamista. se mantendrn y se reconocer un pasivo en el
banco. La consideracin de asuntos tales como
153
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 9 - Instrumentos Financieros
qu parte asume la prdida si el cliente no paga es mantener activos para cobrar los flujos de
la factura es relevante para esta determinacin. efectivo contractuales, cobrar los flujos de
Esto no ha cambiado en relacin a la NIC 39. efectivo contractuales y vender activos o algo
ms, requerir considerar el volumen y las
Juicios y estimados razones para las ventas. Tambin es necesario
aplicar juicio para determinar si los pagos son
La contabilizacin de instrumentos financieros nicamente pagos de capital e intereses.
puede ser muy compleja. Ciertos juicios y Decidir si designar instrumentos financieros
estimados son necesarios al contabilizar los a valor razonable a travs de resultados en el
instrumentos financieros. Las reas a las que se reconocimiento inicial.
necesita prestar una atencin especial incluyen, Calcular el importe de cambio en el valor
entre otros: razonable de un pasivo que sea atribuible a los
cambios en el riesgo de crdito propio.
Determinar el valor razonable de un
Evaluar la efectividad de las coberturas y
instrumento.
determinar su ineficacia.
Determinar la apropiada clasificacin. Por
Determinar el punto en el que ha habido un
ejemplo, si una entidad tiene un modelo de
aumento significativo en el riesgo de crdito.
negocios cuyo objetivo es mantener activos a
fin de cobrar flujos de efectivo contractuales; Determinar si sustancialmente todos los
algunas ventas de activos financieros estn, riesgos y beneficios de la propiedad de un
sin embargo, de acuerdo con ese objetivo, activo se han transferido y, si ninguna de las
tal como la venta de un activo financiero partes tiene sustancialmente todos los riesgos
debido a que su riesgo crediticio aument. La y beneficios de la propiedad, qu parte tiene el
determinacin de si el modelo de negocios control.
154
155
Antonio
Benites
Socio de Financial Accounting
Advisory Services (FAAS)
EY Per
156
La NIIF 9 establece un nuevo modelo de deterioro basado
en prdidas esperadas. Uno de los mayores retos del
modelo, y que involucrar mucho juicio en su aplicacin,
ser determinar la existencia o no del incremento de
riesgo significativo en cada instrumento financiero.
157
NIIF 15
158
La NIIF 15 se finaliz
en mayo de 2014 y fue
emitida en forma conjunta
con el Consejo de Normas
de Contabilidad Financiera
de Estados Unidos (FASB,
por sus siglas en ingls).
Esta norma especifica cundo
reconocer los ingresos y cunto
ingreso se debe reconocer. La
Norma reemplaza la NIC 18
Ingresos y la NIC 11 Contratos de
Construccin en su totalidad.
159
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 15 - Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
esquema de fidelizacin para sus clientes en la y debe ser probable que la entidad cobre la
cual un cliente tiene derecho a un pan gratis contraprestacin por los bienes y servicios.
una vez que haya comprado nueve panes de
la panadera, la panadera tiene que asignar 2. Identificar las obligaciones de desempeo en
algunos de los CU2 de cada venta de los nueve el contrato
primeros panes a los puntos de fidelidad, Las obligaciones de desempeo son las
sellos, etc., que el cliente canjear por su pan promesas que una entidad necesita cumplir
gratis. Asumiendo que la panadera espera que para ganar sus ingresos. Un contrato puede
cada cliente compre diez panes, la panadera contener varias obligaciones de desempeo;
reconocer el ingreso de CU1.80 por cada uno por ejemplo, una entidad puede suscribir
de los diez panes. un contrato para vender un equipo y dar
mantenimiento al equipo por tres aos
La Norma establece cinco pasos para ayudar a despus de la venta. Aunque slo se podra
las entidades a determinar cundo reconocer especificar un precio en el contrato hay dos
el ingreso y cunto ingreso reconocer. En casos obligaciones de desempeo la venta del
sencillos, tal como el ejemplo de la panadera equipo y el mantenimiento del mismo. En
sin esquema de fidelizacin, no es necesario el segundo ejemplo de la panadera, una
seguir cada paso en la medida que la cantidad obligacin de desempeo fue proporcionar
de ingresos a reconocer y cundo reconocerlos un pan y la segunda obligacin de desempeo
es evidente. Los pasos son: fue la adjudicacin de derechos bajo el
programa de fidelizacin de clientes. Otro
1. Identificar el contrato(s) con el cliente aspecto a considerar es si una entidad acta
En muchos casos habr un contrato escrito, como principal o como agente, por ejemplo,
pero no es necesario que sea por escrito cuando vende bienes se reconocer el
como, por ejemplo, en el caso anterior de precio de venta como ingreso si acta como
la panadera. La Norma enumera criterios principal, pero slo una comisin de venta si
que deben cumplirse antes que una entidad acta como agente.
pueda reconocer un contrato; por ejemplo, el
contrato tiene que tener sustancia comercial
160
3. Determinar el precio de la transaccin dependiendo de si la entidad culmina un
El precio de la transaccin es el importe de proyecto para un cliente en una fecha
la contraprestacin al cual la entidad espera determinada, el importe ms probable
tener derecho a cambio de la transferencia puede ser la estimacin ms adecuada de
de los bienes y/o servicios bajo el contrato. los ingresos. Por otro lado, si la entidad
La Norma contiene guas para determinar el tuviera una extensa cartera de dichos
importe de la contraprestacin, incluyendo: contratos, el enfoque del valor esperado
puede dar una estimacin ms apropiada de
Si el periodo del pago de la contraprestacin los ingresos para la cartera. La estimacin
es anticipado o diferido y dicho periodo de estos ingresos se incluye en el precio
brinda un beneficio significativo de de la transaccin solo si es muy probable
financiacin ya sea a la entidad (pagos por que no habr una reversin significativa
adelantado) o al cliente (pagos diferidos), en el importe de los ingresos acumulados
los pagos se ajustan por el valor del dinero que se reconocieron cuando se resuelva la
en el tiempo; por lo que se reconocern los incertidumbre. Cuando la posibilidad de una
ingresos y los intereses. reversin significativa es tal que algunos
Una contraprestacin no monetaria se mide ingresos se excluyen inicialmente del
a su valor razonable. precio de transaccin, el importe se incluir
posteriormente cuando sea muy probable
Si la contraprestacin incluye un importe
que no haya una reversin significativa.
variable, el precio de la transaccin incluye
una estimacin de lo que la entidad tendr 4. Asignar el precio de transaccin a las
derecho a recibir. La entidad debe estimar obligaciones de desempeo en el contrato
el importe utilizando el valor esperado o Si el importe determinado en el Paso 3 se
el importe ms probable, dependiendo de relaciona con ms de una obligacin de
la medida que se espera predecir mejor desempeo, la Norma requiere que ste
el importe de la contraprestacin a la cual se asigne a cada obligacin de desempeo
tendr derecho. Por ejemplo, si slo hay (por ejemplo, a la venta de un equipo y al
dos posibles importes, CU100 CU110, mantenimiento de ese equipo) en proporcin
161
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 15 - Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
162
L a NIIF 15 est vigente para
perodos anuales de informe
que comienzan el 1 enero de
2018 o despus. Se permite su
aplicacin anticipada.
163
Carlos
Ruz
Socio de Auditora
EY Per
164
El objetivo de la NIIF 15 es mejorar y unificar los criterios para
el reconocimiento de ingresos; por lo que reemplaza todas
las NIIF relacionadas con este tema, especialmente la NIC 18
Ingresos de Actividades Ordinarias.
Identificacin de las obligaciones de desempeo includas en
el contrato y el paso 4: Asignacin del precio de la transaccin
entre las obligaciones de desempeo del contrato, que
requerirn de una especial atencin del Directorio y la
Gerencia debido a su criticidad y la necesidad de, en muchos
casos, usar el juicio profesional.
165
NIIF 16
166
La nueva norma se aplica
a periodos anuales que
comiencen a partir del
1 de enero de 2019. Se
permite la aplicacin
anticipada para entidades
que apliquen la NIIF 15,
Ingresos de Actividades
Ordinarias procedentes
de Contratos con Clientes,
antes de la fecha de
aplicacin inicial de la NIIF
16.
La NIIF 16 deroga:
NIC 17 Arrendamientos, CINIIF 4
Determinacin de si un Acuerdo
contiene un Arrendamiento, SIC-
15 Arrendamientos Operativos-
Incentivos y SIC-27 Evaluacin de
la Esencia de las Transacciones
que Adoptan la Forma Legal de un
Arrendamientos Arrendamiento.
167
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 16 - Arrendamientos
incurridos, y una estimacin de los costos por variable basada en un ndice o tasa) que es
desmantelar, restaurar y retirar el activo. generalmente reconocido como un ajuste al
activo por el derecho de uso.
Se permite a los arrendatarios elaborar
una poltica contable por clase de activo Los arrendatarios pueden aplicar otras
subyacente, para aplicar un mtodo similar al alternativas para la medicin del derecho de
de los arrendamientos operativos de la NIC 17 uso del activo en determinadas circunstancias
y, por tanto, no reconocer un activo y pasivo de acuerdo con la NIC 16 y NIC 40, como son
por arrendamiento cuando sea de corto plazo el modelo del valor razonable y el modelo de
(menor a un ao) o el activo subyacente sea de revaluacin respectivamente.
bajo valor.
El derecho de uso podr presentarse de forma
Medicin posterior separada de otros activos en el balance o
divulgados separadamente en las notas (si se
Los arrendatarios incrementarn el pasivo presentan junto con otros activos en el estado
por arrendamiento para reflejar el inters, y de situacin financiera). De forma similar, los
se reducir conforme se vayan efectuando pasivos por arrendamiento sern presentados
los pagos. El activo por el derecho de uso de forma separada de otros pasivos del balance
ser depreciado segn los requerimientos o divulgados separadamente en las notas (si se
establecidos en la NIC 16. Para aquellos presentan junto con otros pasivos en el estado
arrendatarios que deprecien el derecho de situacin financiera).
de uso de forma lineal, el efecto de los
gastos financieros derivados del pasivo por
arrendamiento y la depreciacin registrada Contabilidad para el arrendador
por el derecho de uso, sern mayores en los
periodos iniciales del arrendamiento.
Reconocimiento y medicin inicial
La contabilidad para el arrendador bajo esta
Un arrendatario medir nuevamente el
nueva norma no ha cambiado sustancialmente
pasivo por arrendamiento bajo la ocurrencia
bajo la perspectiva de la NIC 17. Los
de ciertos eventos (ej.: cambios en el plazo
arrendadores continuarn distinguiendo la
del arrendamiento, cambios en la renta
168
esencia de la transaccin y no la forma legal del ingresos financieros a lo largo del plazo del
contrato para clasificar el arrendamiento entre arrendamiento, sobre la base de una pauta que
financiero u operativo. refleje una tasa de rendimiento constante sobre
la inversin financiera neta (cuenta por cobrar).
Para los arrendamientos clasificados como Esta inversin ir reducindose en la medida
operativos, los arrendadores reconocern el que se reciban los pagos.
activo subyacente.
Transacciones de venta con
Para los arrendamientos clasificados como
financieros, los arrendadores darn de baja el arrendamiento posterior
activo subyacente y reconocern una inversin (leaseback)
neta por el arrendamiento (cuenta por cobrar).
Cualquier diferencia que se origine entre Un vendedor-arrendatario y un comprador-
ambas se reconoce directamente a resultados, arrendador aplicarn los requerimientos de
asumiendo que la transaccin sea a valor la NIIF 15 para establecer si la transferencia
razonable. de un activo se contabiliza como una venta.
Si la transferencia del activo satisface
Medicin posterior los requerimientos de la NIIF 15 para ser
contabilizado como tal, la transaccin se
Para arrendamientos clasificados como
contabilizar como venta y como arrendamiento
operativos, los arrendadores reconocern los
tanto por el vendedor-arrendatario como
pagos recibidos como ingresos por alquiler
por el comprador-arrendador. De no ser as,
de forma lineal o de acuerdo con otra base
la transaccin se contabilizar como una
sistemtica (si sta es ms representativa de la
financiacin y se aplicarn los requerimientos
estructura con la que se disminuye el beneficio
de la NIC 39/NIIF 9.
del uso del activo subyacente). Se registrar la
depreciacin correspondiente del activo que es
necesaria para obtener estos ingresos.
Para arrendamientos clasificados como
financieros, los arrendadores reconocern
169
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 16 - Arrendamientos
170
Comparativo entre la NIIF 16 y la NIC 17
NIC 17 NIIF 16
Arrendamientos Arrendamientos Todos los
financieros operativos arrendamientos
Activos ----
NIC 17 NIIF 16
Arrendamientos Arrendamientos Todos los
financieros operativos arrendamientos
Ingresos X X X
Costos GASTO
---- ----
operativos NICO
EBITDA
Depreciacin y
Depreciacin Depreciacin
amortizacin
Ingresos ----
operativos
Costos Intereses Intereses
financieros
Ganancias antes
de impuestos
171
NIIF 17
172
La nueva norma se aplica
a periodos anuales que
comiencen a partir del
1 de enero de 2021.
Se permite la aplicacin
anticipada para entidades
que apliquen la NIIF 9
Instrumentos Financieros
y la NIIF 15 Ingresos de
Actividades Ordinarias
Procedentes de Contratos
con Clientes, antes de la
fecha de aplicacin inicial
de la NIIF 17.
La NIIF 17 deroga la NIIF 4
Contratos de Seguro.
Contratos
de Seguro
Alcance
La NIIF 17 es aplicable a todos los tipos de
contratos de seguros (p.e.: vida, no vida seguro
directo y reaseguro), independientemente del
tipo de entidades que los emiten; as como a
ciertas garantas e instrumentos financieros con
caractersticas de participacin discrecional.
Existen algunas excepciones al alcance de la
norma.
173
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 17 - Contratos de Seguro
En contraste con los requerimientos de la NIIF Una adaptacin especfica para contratos con
4, la cual est basada ampliamente en polticas caractersticas de participacin directa (el
contables locales, la NIIF 17 proporciona un Enfoque de Tarifa Variable).
modelo integral para contratos de seguros, Un enfoque simplificado (Enfoque de
cubriendo todos los aspectos contables Asignacin de Prima - EAP), principalmente
relevantes. para contratos de corta duracin.
El eje principal de la NIIF 17 es el
Modelo General (Bloques Constructivos),
Margen de servicio
(Enfoque de bloques
contractual (MSC)
Enfoque de tarifas
Modelo general
Riesgo de ajuste
constructivo)
y alcance Presentacin/
Valor presente de desagregacin
ujos de efectivo
Reaseguro Revelacin
Ajuste de riesgo
Separacin de Transicin
componentes reserva por Descuento
asignacin de
cobertura
Enfoque de
remanente
Flujos de efectivo
primas
174
Separacin de los componentes del mismo portafolio si son administrados
juntos. Los contratos de lneas distintas de
El trmino desagregacin (unbundling) ya productos (por ejemplo, una prima nica
no se utiliza. En su lugar, la nueva norma se para rentas vitalicias es diferente a un seguro
refiere a una separacin de los componentes de vida con un trmino regular) no tendran
de un contrato de seguro. Requiere separar riesgos similares y seran de diferentes
los siguientes componentes de los contratos portafolios.
de seguros: (i) derivados implcitos, si cumplen La entidad debe dividir un portafolio, como
cierto criterio especfico; (ii) componentes de mnimo, en los siguientes tres grupos:
inversin; y (iii) obligaciones de desempeo de
proporcionar bienes y servicios que no son de -- Contratos onerosos al reconocimiento inicial.
seguros. -- Contratos sin posibilidad significativa de
convertirse en onerosos posteriormente.
Nivel de agregacin -- Todos los contratos remanentes.
La norma define el nivel de agregacin usado Una entidad debe separar la agrupacin de
para la medicin de los pasivos del contrato de contratos emitidos hasta un ao.
seguro y la rentabilidad relativa. Si una entidad tiene informacin razonable
Cuando se decide cmo deben ser agrupados y fundamentada para concluir que todos los
los contratos para la determinacin inicial del contratos de un conjunto estarn en el mismo
margen de servicio contractual (MSC), el nivel grupo, puede efectuar la clasificacin basada en
de agregacin debe ser determinado como la medicin de este conjunto de contratos (top-
sigue: down). Si la entidad no tiene tal informacin,
debe determinar el grupo al cual pertenecen los
El punto inicial sera un portafolio de contratos a travs de su evaluacin individual
contratos. Un portafolio comprende contratos (bottom-up).
que estn sujetos a riesgos similares y son
administrados juntos. Para los contratos Se permite a una entidad sub-dividir los grupos
dentro de una lnea de productos, se esperara anteriores en ms grupos, basados en sus
que tengan riesgos similares, por lo que seran reportes internos, si esta informacin cumple
ciertos criterios.
175
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 17 - Contratos de Seguro
Las entidades deben considerar si los flujos de ii. La tasa de descuento se actualizar al cierre
efectivo de contratos de seguros son un solo de cada periodo de reporte, con base en
grupo que afecta los flujos de efectivo de los el principio de que la tasa debe reflejar las
asegurados de los contratos en otro grupo. caractersticas del pasivo. Como la tasa de
En la prctica, este efecto es conocido como descuento incorporar el valor del dinero en
mutualizacin. el tiempo para una fecha ms larga de flujos
de efectivo, se espera utilizar una tasa de
Modelo general curva, en lugar de una tasa nica.
iii. El ajuste del riesgo implica un ajuste por
El Modelo General aplica para todos los medicin a los flujos de efectivo esperados
contratos que no tienen caractersticas basados en la compensacin que la entidad
de participacin directa y que no son requerira para administrar la incertidumbre
contabilizados bajo el Enfoque de Asignacin de sobre el monto y tiempos de los flujos
Primas (EAP, Premium Allocation Approach, de efectivo generados por los riesgos no
por su siglas en ingls PAA). financieros al cumplir con el contrato de
seguro.
El Modelo General est basado en los siguientes
Estas tres primeras bases fundamentales son
bloques constructivos:
conocidas colectivamente como el cumplimiento
Estimaciones de flujos de efectivo futuros. de los flujos de efectivo del pasivo del seguro
Ajuste del valor del dinero en el tiempo y los (fulfillment cash flows).
riesgos financieros relacionados con los flujos iv. En adicin al cumplimiento de flujos de
de efectivo futuros. efectivo, el pasivo del seguro incluye un
Ajuste por riesgo. margen de servicio contractual (MSC) que
Margen de Contratos de Servicios. representa la utilidad no devengada de un
grupo de contratos de seguro. La entidad
i. Los flujos de efectivo esperados en la
reconocer el margen de servicio contractual
medicin del pasivo por contratos de seguro
(MSC) conforme se proporcionen los servicios
deben ser explcitos y reflejar de una manera
del grupo de contratos a travs del tiempo.
neutral el rango de posibles resultados,
basados en las condiciones a la fecha de
medicin.
176
El margen de servicio contractual (MSC) servicio contractual (MSC) remanente (p.e.:
inicial ser igual y opuesto al cumplimiento abriendo el MSC).
de los flujos de efectivo ms cualquier flujo
de efectivo de pre cobertura (p.e.: costos de Los cambios relativos a servicios pasados y
adquisicin), considerando que el grupo de actuales (p.e., diferencias entre los reclamos
contratos no es oneroso. El margen de servicio esperados y actuales incurridos en el periodo
contractual (MSC) no puede ser negativo al actual, y los cambios en la estimacin del
inicio; y cualquier monto negativo al inicio ser cumplimiento de flujos de efectivo del pasivo
reconocido en los resultados inmediatamente. por reclamos incurrido en periodos previos),
El inters ser reconocido a travs del margen deben ser reconocidos en resultados como
de servicio contractual (MSC) durante el periodo parte de los gastos del servicio del seguro del
del contrato, basado en la tasa de descuento periodo. El margen de servicio contractual
inicial usada para determinar el valor presente (MSC) no puede convertirse en negativo en
de los flujos de efectivo estimados. El margen periodos posteriores.
de servicio contractual (MSC) se presentar
en resultados basado en las unidades de Si el margen de servicio contractual (MSC) se
cobertura, reflejando la cantidad de beneficios vuelve cero, cualquier cambio desfavorable en
proporcionados y la duracin esperada de la las estimaciones del valor presente de los flujos
cobertura de los contratos remanentes en el de efectivo es reconocido en resultados.
grupo. El margen de servicio contractual (MSC)
es ajustado subsecuentemente por ciertos Los supuestos de la tasa de descuento para
cambios en estimaciones de los flujos de el cumplimiento de flujos de efectivo tambin
efectivo futuros y el ajuste por riesgo. El ajuste deben ser actualizados en cada periodo de
es conocido como abierto (unlocking). reporte. Las entidades podrn elegir si el efecto
de cambios en tasas de descuento y cualquier
El cumplimiento de los supuestos de flujos de otro cambio en supuestos relacionado con el
efectivo ser actualizado en cada periodo de riesgo financiero es reconocido en resultados
reporte. o en otros resultados integrales, en base a
la poltica contable elegida y aplicada a los
Los cambios en el cumplimiento de flujos de portafolios de contratos, considerando para
efectivo que se relacionan con servicios futuros cada portafolio los activos que mantiene y
sern adicionados o deducidos del margen de
177
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 17 - Contratos de Seguro
cmo los contabilicen en dichos activos. Si una Bajo el Modelo General, los requerimientos
entidad elije reportar los cambios en las tasas especficos de presentacin del ingreso o gasto
de descuento en otros resultados integrales, financiero del seguro se aplican a los contratos
el gasto por inters reconocido sobre el pasivo de participacin indirecta (p.e., contratos de
del seguro en resultados ser a la tasa inicial de participacin que no estn en el alcance del
descuento durante todo el periodo del contrato. Enfoque de Tarifa Variable descrito abajo).
P&L:
Margen de servicio Liberacin del
margen de servicio Resultado del
contractual (MSC) contractual (MSC) servicio de
Cambios en las seguros
estimaciones de
los servicios Flujos de efectivo Cambios en los FE
futuros de cumplimiento relacionadas con
servicios pasados
y actuales
Flujos de efectivo
futuros Liberacin de AR P&L:
relacionada con
servicios pasados Gastos
y actuales nancieros
Ajuste de riesgo
para riesgo no
Gestin nanciera
nanciero de seguros a tasa
de descuento
asegurada
Descuento
Efecto de los Otros resultados
cambios en las integrales
tasas de descuento
178
Enfoque de Tarifa Variable (ETV) est obligada a pagar al asegurado es vista
como la consideracin por la administracin de
El ETV es una adaptacin del enfoque de las partidas subyacentes. La consideracin es
bloques constructivos aplicado bajo el Modelo conocida como la tarifa variable. Inicialmente,
General, diseado especficamente para esta tarifa comprende la participacin en el
contabilizar contratos con caractersticas de valor razonable de las partidas subyacentes
participacin directa (tambin conocidos como sobre los cuales los contratos de participacin
contratos de participacin directa). tienen un derecho de participacin, menos
cualquier flujo de efectivo esperado que no
Un contrato tiene caractersticas de participacin vara en funcin de las partidas subyacentes
directa si cumple todos los requerimientos (p.e., beneficios fijos por muerte y garantas de
siguientes: retorno mnimo). Como tal, esta tarifa variable
Los trminos contractuales especifican que el representa el margen de servicio contractual
asegurado participa en una parte del grupo de (MSC) bajo el ETV.
partidas subyacentes identificadas claramente.
El margen de servicio contractual (MSC) bajo el
La entidad espera pagar al asegurado un monto ETV es actualizado subsecuentemente por:
igual a una porcin substancial de los retornos
del valor razonable de las partidas subyacentes. Los cambios en la participacin de la
La entidad espera una proporcin sustancial entidad en el valor razonable en las partidas
sobre cualquier diferencia en los montos subyacentes.
pagaderos al asegurado que varen con el Los cambios en el cumplimiento de los flujos
cambio en el valor razonable de las partidas de efectivo que no varan en relacin con
subyacentes. las partidas subyacentes relacionadas con
Esta evaluacin sobre si el contrato cumple servicios futuros que surgen de:
estos criterios es efectuada al inicio del contrato i. Tasa de descuento y riesgos financieros
y no es modificable posteriormente. (p.e., garantas de inters mnimo), a menos
La diferencia entre el valor razonable de las que la entidad cumpla cierto criterio para la
partidas subyacentes y el monto que la entidad mitigacin del riesgo y decida para reflejar la
179
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 17 - Contratos de Seguro
180
Enfoque de Asignacin de Prima onerosos en un portafolio, a menos que
existan hechos y circunstancias que indiquen
(EAP) lo contrario. La entidad debe identificar los
contratos con una posibilidad significativa
Se podra aplicar un enfoque simplificado de convertirse en onerosos despus del
basado en asignacin de una prima al pasivo por reconocimiento inicial, basada en la probabilidad
cobertura remanente si un grupo de contratos de cambios subsecuentes en los hechos y
cumple los siguientes criterios de elegibilidad: circunstancias.
El periodo de cobertura, conforme a la En adicin al pasivo de la cobertura remanente,
definicin de lmite de contrato de la NIIF 17, una entidad necesita reconocer un pasivo por
sea un ao o menos. siniestros ocurridos. El pasivo por siniestros
El uso del EAP producira una medicin del ocurridos se basa en el cumplimiento de flujos
pasivo por cobertura remanente que podra de efectivo (valor descontado esperado de los
no ser materialmente diferente del resultado pagos de reclamos, incluyendo el ajuste por
(p.e.: sera razonable una aproximacin) riesgo).
que seguira de aplicar el principio bsico de
medicin bajo el Modelo General. La norma El concepto contable global bajo EAP ms el
describe ejemplos de las circunstancias en pasivo por siniestros ocurridos es similar a los
las cuales el EAP no sera una aproximacin modelos contables actuales para contratos
razonable del Modelo General. que no son de vida (usualmente con primas no
devengadas y siniestros ocurridos), aunque
Para contratos contabilizados bajo el EAP, algunos aspectos tales como el descuento de
el criterio para la determinacin del nivel de los reclamos y el ajuste explcito del riesgo,
agregacin ha sido adaptado para reflejar resultarn en algunos cambios comparados con
su naturaleza simplificada: una entidad debe los contratos actuales.
asumir que inicialmente no hay contratos
181
Normas Internacionales de Informacin Financiera:
NIIF 17 - Contratos de Seguro
182
seguro (p.e.: el ingreso neto del seguro y los Enfoque retrospectivo modificado: Basado
gastos de servicio de seguro) del costo o ingreso en informacin razonable y soportable sin
financiero del seguro. excesivo costo y esfuerzo para la entidad,
ciertas modificaciones son aplicadas en la
La NIIF 17 contiene requerimientos especficos
medida en que la aplicacin retrospectiva
de divulgaciones para proporcionar informacin
integral no sea posible, pero conservando el
sobre los montos reconocidos por contratos de
objetivo de alcanzar el resultado ms cercano
seguros, as como la naturaleza y extensin de
posible a la aplicacin retrospectiva.
los riesgos que surgen de estos contratos.
Enfoque de valor razonable: el margen de
servicio contractual (MSC) es determinado por
Fecha efectiva y transicin la diferencia positiva entre el valor razonable
determinado de acuerdo a la NIIF 13 y el
La NIIF 17 debe aplicarse por primera vez para
cumplimiento de flujos de efectivo (cualquier
periodos de reporte a partir de, o despus del
diferencia negativa debe ser reconocida en
1 de enero de 2021, con cifras comparativas
las utilidades acumuladas en la fecha de
requeridas.
transicin).
El Consejo decidi un enfoque retrospectivo Tanto el enfoque retrospectivo modificado
para la estimacin del margen de servicio como el enfoque de valor razonable contienen
contractual (MSC) a la fecha de transicin (p.e.: modificaciones para la determinacin de la
el saldo inicial del periodo de reporte anual agrupacin de los contratos. Si la entidad no
anterior inmediato a la fecha de aplicacin puede obtener la informacin razonable y
inicial). Sin embargo, si es imprctica la soportable necesaria para aplicar el enfoque
aplicacin integral conforme es definida por modificado retrospectivo, debe aplicar el
la NIC 8, Polticas Contables, Cambios en enfoque de valor razonable.
Estimaciones Contables y Errores para un
grupo de contratos de seguros, la entidad debe
elegir una de las dos alternativas siguientes:
183
Vctor
Camarena
Socio de Auditora
EY Per
184
Los nuevos modelos establecidos por la NIIF 17 requieren que
los pasivos por contratos de seguros se reporten en el estado
de situacin financiera aplicando supuestos en base a las
condiciones de mercado que existan a cada fecha de reporte. El
estado de resultados, en cambio, reflejar el resultado durante
el perodo de las coberturas de seguros luego de considerar
ajustes provenientes de los cambios en los supuestos de los
flujos de efectivo relacionados con cada grupo de contratos de
seguros.
185
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187
Agradecimientos
Javier Aguirre
Raquel Albjar
Brenda Ampuero
Antonio Benites
Vctor Burga
Vctor Camarena
Mara Luca Canales
Julia Carretn
Jorge Castro
lex Chvez
Augusto De la Cruz
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requerimientos y las Resumen de las normas
implicancias de la y proyectos del IASB en
aplicacin de algunas relacin a las NIIF hasta
normas y responde a un perodo determinado
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