El análisis de tendencia gráfica:

complemento necesario para separar

los costos semivariables en sus
componentes fijo y variable

Autores:
Jair Albeiro Osorio Agudelo
Universidad de Antioquia
Docente
[email protected]

Didier Mauricio Agudelo Hernández

Universidad de Medellín
Docente
[email protected]

Wilmar Alexander Alzate Castro

Universidad de Antioquia
Docente
[email protected]

Línea temática: contabilidad de gestión y contabilidad: el papel de los costes fijos y

variables
Palabras claves: costo variable, costo fijo, costos semifijos, análisis de tendencia gráfica,
punto alto punto bajo, diagrama de dispersión, mínimos cuadrados.
1. Introducción

El presente trabajo es un segmento estructural de un proyecto de investigación realizado

conjuntamente por el Grupo de Investigación y Consultoría en Ciencias Contables de la
Universidad de Antioquia -GICCO- y el Grupo de Investigaciones Contables y Gestión
Pública de la Universidad de Medellín. El proyecto de investigación consistió en la
identificación de mejoras estructurales de los sistemas de información de costos para
algunos sectores de la economía incluyendo a las PYMES, con un especial énfasis en
las empresas de servicios de TV pública. Este escrito manifiesta una serie de reflexiones
asociadas con una de dichas mejoras: la segregación de los costos semivariables en sus
componentes fijo y variable.

La filosofía del costeo variable, desarrollada a partir del modelo costo – volumen –
utilidad, suministra información que apoya la toma de decisiones de corto plazo como el
caso de la aceptación de pedidos especiales, fabricar o comprar componentes del
producto que se producen y se comercializan, determinar la mezcla de producción de las
referencias que se realizan cuando hay restricciones de capacidad, decidir si seguir
procesando o vender los productos en el punto de separación cuando la producción aplica
costos conjuntos, y por supuesto análisis de puntos de equilibrio desde sus diferentes y
múltiples interpretaciones, cálculo de márgenes de rentabilidad y precios, entre otras
decisiones que afectan la rentabilidad de las organizaciones. Sin embargo, realizar todos
los análisis anteriores depende de una correcta clasificación de los costos de acuerdo a
su comportamiento con la producción: costos fijos y variables.

En la actualidad, las organizaciones que desean aplicar esta importante filosofía de

costeo para apoyar su proceso de toma de decisiones se enfrentan a la disyuntiva de
determinar que comportamiento tienen los recursos con los que opera su objeto social,
es un costo fijo o variable. En algunos casos será fácil determinarlo, por ejemplo, el
consumo de materias primas se dará si hay producción, por lo tanto, cumple con la
definición de costeo variable, o el pago del canon de arrendamiento de una bodega que
mes a mes es igual durante un año independientemente de las unidades que se
produzcan cada mes, lo anterior obedece al concepto de costo fijo.

Contrario a lo que manifiesta Yardin (2006) que, “es muy fácil distinguir en la práctica los
costos variables de los costos fijos, parece ser la regla en la actividad cotidiana de las
empresas”. Además indica: “La inmensa mayoría de los costos tienen un comportamiento
muy claro frente a las modificaciones en los niveles de actividad. En la experiencia
profesional del autor, nunca se ha presentado un caso en el cual más del cinco o diez por
ciento de los costos presentara alguna dificultad para clasificarlos como de carácter
variable o fijo”. (Yardin, 2006) Los autores de este trabajo consideran que cada vez son
más comunes los costos y gastos semivariables o semifijos, a tal punto que en muchas
organizaciones, como es el caso de la TV Pública, dichos costos y gastos sean
representativos, y por lo tanto no sean ni estrictamente fijos, ni estrictamente variables.
En otras palabras, no es tan fácil, como se plantea, distinguir los costos variables de los
costos fijos, ni mucho menos la inmensa mayoría de costos se pueden identificar su
comportamiento en estricto sentido, por lo tanto se debe recurrir a herramientas
confiables que lo permitan.
Pero, ¿qué hacer en el caso de los costos que no manifiestan claramente cuál es su
comportamiento frente a la producción y a las ventas? ¿cómo determinar su parte fija y
su parte variable para aquellos costos que tienen ambos comportamientos?. La teoría
general de costos propone aplicar métodos que sirven para separar la parte fija y variable
de un costo semivariable como lo son: el método de estimación directa, el gráfico de
dispersión, el punto alto punto bajo y los mínimos cuadrados. Este escrito evaluará la
pertinencia de estos métodos y propone que pueden realizar los analistas de costos en
el caso de que los resultados arrojados por estos métodos no sean coherentes con la
realidad financiera de las compañías.

2. Conceptos generales de los costos variables, fijos y semivariables

La teoría general de costos ha presentado diversas clasificaciones de los costos de

acuerdo a diferentes enfoques y usos. En relación con los niveles de actividad, de
producción y venta de las organizaciones los costos se clasifican en variables, fijos y
semivariables.

Un costo variable cambia por completo en la proporción de los cambios en el nivel

relacionado del volumen o de la actividad total. (Horngren, Datar, & Foster, 2007). En la
Figura 1 se muestra que los costos variables tienen una relación lineal con el nivel de
operación, pues si no hay producción no hay costo variable, y si hay mucha producción
el costo variable es alto.

Figura 1: Costos variables totales y unitarios

$ $

Costo Variable Unitario

Nivel de Operación Nivel de Operación

Fuente: Cuervo, Osorio y Duque (2013)

Por su parte los costos fijos permanecen constantes durante un período de tiempo
determinado o para cierto nivel de capacidad de producción. (Cuervo, Osorio, & Duque,
Costeo basado en actividades ABC gestión basada en actividades ABM, 2013). Los
costos fijos se consideran como tal en su monto global, pero unitariamente se consideran
variables como muestra la Figura 2.
Figura 2: Costos fijos totales y unitarios

$ $

Costo Fijo Total

Costo Fijo
Unitario

Nivel de Operación Nivel de Operación

Fuente: Cuervo, Osorio y Duque (2013)

También existen los costos semivariables o semifijos, que se componen de una parte fija
y otra variable que se modifica de acuerdo al volumen de producción. Hay dos tipos de
costos semifijos o semivariables: mixtos y escalonados. Los primeros tienen una porción
fija básica y a partir de ésta comienza a incrementar. Los segundos, permanecen fijos de
acuerdo con el comportamiento de una variable, es el caso de la supervisión, esta
permanece fija de acuerdo con el número de trabajadores. La Figura 3 ilustra el
comportamiento gráfico de estos costos.

Figura 3: Costos semifijos mixtos y escalonados

$ $
Costo Escalonado Total

Nivel de Operación Nivel de Operación

Fuente: Cuervo, Osorio y Duque (2013)

Algunas veces es fácil identificar los componentes variables y fijos de un costo semifijo,
como cuando a un vendedor se le paga un salario base y una comisiones por las unidades
que venda. Sin embargo, en la mayoría de las ocasiones, la única información disponible
es el costo total del recurso y una medida del producto final asociado a ese recurso.
(Hansen & Mowen, 2007). Por ejemplo, un sistema contable por lo general registrará el
costo total de mantenimiento para un período, porque con frecuencia se registra
simplemente el total sin ningún intento de segregar los costos fijos y variables o
simplemente el documento soporte del hecho económico no refleja dicha segregación.
Para segregar la parte fija y variable de un costo existen varios métodos: punto alto y
punto bajo, gráfico de dispersión y el método de los mínimos cuadrados. A continuación,
se presentan cada uno de ellos y las reflexiones que a partir de allí se generan.

3. Métodos para determinar el componente fijo y variable de los costos semifijos

Ninguno de los métodos es exacto, todos llegarán a estimar el componente fijo y variable,
ya que para efectos de proyección y análisis, obviamente es preferible tener un dato
aproximado a no tenerlo.

Según Yardin (2006), si no fuera posible identificar el comportamiento de los costos fijos
y variables, los conocidos procedimientos estadísticos (dispersión gráfica o análisis
correlacional) suministran excelentes posibilidades de estimar con suficiente confiabilidad
el comportamiento de los costos. De esta manera, obtendríamos más de un punto de
equilibrio, algo así como una “franja” de equilibrio, de utilidad no desdeñable como
información para la toma de decisiones.

3.1. El método de la estimación directa

Se basa en el criterio de las áreas expertas que conocen el proceso y el comportamiento

de los costos frente a los diferentes niveles de actividad. Generalmente este método se
aplica cuando no se conoce información histórica o para reforzar los resultados de los
demás métodos cuando se dispone de información histórica. La norma internacional de
contabilidad NIC 2, induce a la utilización de este método ya que define los costos
indirectos fijos y variables en los siguientes términos: “Costes indirectos fijos son todos
aquéllos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de
producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la
fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta. Costes indirectos
variables son todos aquéllos que varían directamente, o casi directamente, con el
volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.”

La norma citada no considera la existencia y el tratamiento de los costos semivariables,

por tanto no induce a la precisión por métodos de alto rigor como los métodos
matemáticos, ya que se refiere a valores relativamente constantes, para los costos fijos
y que varían casi directamente, para los costos variables.

Los demás métodos están apoyados en la ecuación de la línea recta, que

matemáticamente representa las definiciones de costo variable y costo fijo. Para ello, se
presenta inicialmente lo que indica cada variable de la ecuación de la línea recta en el
contexto de este trabajo.

𝑌 = 𝑚𝑋 + 𝑏

Donde:
𝑌: Representa el costo semivariable total, es la variable dependiente.
𝑚: Corresponde al costo variable unitario, es uno de los parámetros del modelo.
𝑋: Es el valor de la base de actividad o volumen de producción.
𝑏: Como es un dato constante, representa la parte fija del costo semivariable.

Es importante mencionar que para realizar estos análisis se requiere tener datos
históricos de los costos y de los volúmenes de producción (bases de actividad). La teoría
general de costos recomienda como mínimo 24 períodos para aplicar alguno de los
siguientes métodos.

Tabla 1 Información histórica del costo y base de actividad total por mes
Período Energía Horas Período Energía Horas
dic-12 2.733.981 51.894 mar-14 8.799.374 48.673
ene-13 4.290.752 59.418 abr-14 8.087.601 56.293
feb-13 4.467.346 61.021 may-14 9.891.091 47.292
mar-13 4.939.884 49.514 jun-14 9.419.290 47.917
abr-13 5.047.042 57.965 jul-14 9.521.270 53.137
may-13 7.989.275 52.204 ago-14 11.686.323 51.226
jun-13 8.397.664 50.658 sep-14 9.318.995 53.594
jul-13 8.731.026 56.569 oct-14 11.841.260 45.351
ago-13 7.431.656 54.913 nov-14 10.264.015 41.677
sep-13 9.103.299 51.073 dic-14 8.815.419 44.423
oct-13 7.619.597 50.481 ene-15 9.758.397 43.271
nov-13 7.920.765 49.150 feb-15 9.027.546 36.495
dic-13 7.990.387 50.449 mar-15 8.633.580 44.992
ene-14 7.517.396 54.392 abr-15 9.666.495 45.171
feb-14 10.181.234 53.130
Fuente: elaboración propia

Para mostrar el efecto de los métodos se utilizará la información de la Tabla 1, el cual es

un caso real de una empresa que presta el servicio de realizar pruebas (testing) al
funcionamiento de los softwares. La tabla presenta la historia de 29 meses sobre el costo
total de energía y el total de la base de actividad de la compañía horas hombre para cada
mes.

3.2. Punto alto punto bajo

De la geometría básica se sabe que son necesarios dos puntos para determinar una línea
recta. Si se conocen dos puntos sobre una línea, entonces su ecuación se puede
determinar. (Hansen & Mowen, 2007) En lo anterior está basado el método del punto alto
punto bajo. El punto alto se define como aquel que tiene el nivel de producción o de
actividad máxima de un listado de períodos, y para ese mismo listado el punto bajo se
define como el nivel de producción o de actividad mínima. Para hallar el costo variable
unitario, se procede a aplicar la ecuación matemática para calcular una pendiente:

𝑌2 − 𝑌1
𝑚=
𝑋2 − 𝑋1
El componente fijo se obtiene restando del costo total, la parte variable (costos variable
unitario multiplicado por el nivel de producción o la base de actividad). El costo total y la
parte variable a utilizar puede ser la información del punto alto o del punto bajo.
Observemos con las cifras del ejemplo de la Tabla 1.

Punto alto:
Período Energía Horas
feb-13 4.467.346 61.021,00

Punto bajo:
Período Energía Horas
feb-15 9.027.546 36.495,31

Costo variable unitario:

4.467.346 − 9.027.546
𝑚= = −185,94
61.021 − 36.495,31

Costo fijo:
9.027.546 = −185,94 × 36.495,31 + 𝑏
𝑏 = 15.813.325,02

Obsérvese que las cifras generadas por el modelo no tienen sentido en el mundo de los
negocios, pues el costo variable unitario arrojó una cifra negativa, aunque evidentemente
hay algo extraño e inconsistente en los datos de la empresa, pues se tiene un nivel más
alto de horas hombre para un costo total más bajo. Ante situaciones como la anterior, el
método de punto alto punto bajo presenta limitaciones, por ejemplo la inconsistencia
aparente puede originarse de un error de causación contable, porque no se haya
registrado el costo correcto en el periodo de mayor nivel de actividad.

Para autores como Cuervo (2004) definen el método como el más rápido pero el menos
confiable. Para Hansen y Mowen (2007) tiene desventajas por utilizar lo que se conoce
como puntos excedentes (fuera de los rangos relevantes), ellos pueden representar
relaciones atípicas entre el costo y la actividad como lo presenta el ejemplo.

3.3. Gráfico de dispersión

El primer paso de este método consiste en graficar los puntos de datos, de tal modo que
el eje vertical represente el costo total y el eje horizontal la base de actividad o generador
del costo. Una vez graficada la nube de puntos, a simple vista se traza una recta de tal
forma, que pasando aproximadamente por el centro de la nube, quede el mismo número
de puntos por encima y por debajo.

El componente fijo está dado por la franja marcada por el eje de la actividad o base (eje
X) y la paralela a esta que pasa por el punto de corte entre la línea de tendencia y el eje
vertical (costo). La determinación de la parte variable se obtiene, estableciendo
interpolación entre dos puntos cualesquiera. (Cuervo, 2004)

Realizando el gráfico de dispersión (ver Figura 4) con los datos del ejemplo de la Tabla
1, es difícil ejecutar el procedimiento de trazar una línea recta que determine a medida
que crezca la base de actividad (horas) crezca el costo de energía. El gráfico muestra
que el comportamiento del costo no es fijo, pero se observa que hay una variabilidad
aunque no relacionada con la definición del costo variable.

Figura 4: Gráfico de dispersión de los datos de la Tabla 1

14.000.000

12.000.000

10.000.000
Costo Enegía

8.000.000

6.000.000

4.000.000

2.000.000

0
35.000 40.000 45.000 50.000 55.000 60.000 65.000
horas
Fuente: elaboración propia

Hansen y Mowen (2007) indican como desventaja para el método del diagrama de
dispersión que sufre de la falta de un criterio objetivo para elegir la línea del mejor ajuste.
La calidad de la fórmula de costos depende de la calidad del juicio subjetivo del analista.

3.4. Mínimos cuadrados

Con el método de los mínimos cuadrados se estima los parámetros del modelo (las
variables 𝑏 y 𝑚) minimizando los errores de ajuste del mismo. Es importante mencionar
que el modelo a generar es una estimación del comportamiento real del costo, los
mínimos cuadrados garantiza que la diferencia entre el dato real y el estimado sea el
mínimo. (Newbold, 2013) Los mínimos cuadrados es un método que proviene de los
análisis de regresión, por lo tanto, no sólo proporciona información sobre los parámetros
de la ecuación, sino que también indica que tan confiable es la ecuación, una
característica que no está disponible para los métodos de diagrama de dispersión y de
punto alto punto bajo. (Hansen & Mowen, 2007)

Las siguientes ecuaciones muestran cómo se calcula los parámetros de la ecuación:

𝑛 ∑ 𝑋𝑖 𝑌𝑖 − ∑ 𝑋𝑖 ∑ 𝑌𝑖
𝑏=
𝑛 ∑ 𝑋𝑖 2 − (∑ 𝑋𝑖 )2
 ∑ 𝑌𝑖 ∑ 𝑋𝑖
𝑚= −𝑏
𝑛 𝑛

Donde:
𝑌𝑖 : Representa un valor real del costo para los períodos de análisis 𝑖
𝑋𝑖 : Corresponde al dato del nivel de actividad real para cada uno de los períodos 𝑖
𝑛: Es el número de períodos a analizar los costos con los niveles de actividad

Aplicar el método de los mínimos cuadrados, requiere la aplicación de dos técnicas: el

coeficiente de correlación y el coeficiente de determinación. Éstas técnicas corresponden
a pruebas estadísticas que permiten determinar el grado de precisión que tiene el modelo
generado por los mínimos cuadrados y complementan el análisis de regresión.

El coeficiente de correlación (𝑟) mide la intensidad de la relación lineal entre las variables
del costo total (𝑌) y el nivel de operación (𝑋) (Gutiérrez & de la Vara, 2008). El coeficiente
de correlación es un número comprendido entre -1 y 1. Si 𝑟 toma valores cercanos a -1
la correlación es fuerte e inversa, es decir, que ante un aumento grande en el volumen
de producción el costo disminuye en una proporción considerable, en cambio, si toma
valores cercanos a 1 la correlación es fuerte y directa, es decir, que si el volumen de
producción incrementa en un nivel alto el costo también aumenta en un nivel alto. Si 𝑟
tiene valores cercanos a cero, se interpreta que no hay relación lineal entre las variables.

Según Cartier (2002), “en general, se acepta la denominación de VARIABLES para referir
a los costos de aquellos factores que presentan una “correlación positiva” fuerte
(coeficiente cercano a 1) ante cambios en los volúmenes de objetivos; y la denominación
de FIJOS para referenciar a los costos de aquellos factores que presentan una
“correlación” nula, o muy débil, ante cambios en los volúmenes de objetivos”. Es por ello
que la correlación está asociada al componente variable del costo y no a la parte fija.

El costo variable tiene dos componentes, uno es la cantidad del recurso físico y el otro es
el precio o costo del factor, por tanto la variabilidad del costo total se puede presentar por
alguno de tales componentes. En tal sentido, Cartier (2002) plantea dos alternativas para
correlacionar y determinar la variabilidad de los costos, una relacionada con el precio del
factor y la otra con la cantidad física; la primera alternativa de correlación presenta el
inconveniente de que eventuales cambios en el componente de valor monetario del
factor, provocado por la dinámica propia de los mercados, pueden desdibujar el real
comportamiento del mismo. La segunda alternativa, en cambio, pone el foco del análisis
en el aspecto central del problema, que es de naturaleza física.

La siguiente ecuación presenta como se calcula el coeficiente de correlación.

∑ 𝑋𝑖 𝑌𝑖 − 𝑛𝑋̅𝑌̅
𝑟=
√(∑ 𝑋𝑖 2 − 𝑛𝑋̅ 2 )(∑ 𝑌𝑖 2 − 𝑛𝑌̅ 2 )
Dónde:
𝑌̅: Es el promedio de todos los costos que se están tomando en el análisis
𝑋̅: Es la media de todos niveles de actividad que se están utilizando en el análisis

Adaptando la escala del coeficiente de correlación presentada por Martínez y otros (2009)
al contexto financiero, se muestran a continuación la interpretación de los valores que
arrojaría el coeficiente de correlación para determinar el comportamiento del costo:

 0.8 ≤ 𝑟 ≤ 1, hay un grado elevado de relación, es decir, que el costo aumenta si

aumenta el volumen de producción, cumpliendo así con la definición de costo variable
en sentido estricto o la parte variable del costo semivariable.

 0.6 ≤ 𝑟 < 0.8, buen grado de relación, es decir, el costo no aumenta en la misma
proporción a los aumentos del volumen de producción, pero sigue cumpliendo la
definición de costo variable o la parte variable del costo semivariable.

 0.4 ≤ 𝑟 < 0.6, el grado es moderado, en este caso se debe complementar con el
análisis de tendencia gráfica para evaluar el comportamiento del costo, como si indica
más adelante.

 𝑟 < 0.4, el grado de relación es bajo, por lo tanto, lo más probable es que el costo
sea fijo o simplemente no está relacionado con el nivel de actividad o volumen de
producción con el que se comparó. Se debe completar el estudio con el análisis de
tendencia gráfica para evaluar el comportamiento o relacionar una medida diferente
del nivel de actividad.

Según Carter (2002) “la utilización de las “unidades de uso” de un factor para analizar la
“correlación factores–productos” puede ser una consideración engañosa, por lo menos si
la misma está referida a la empresa en su conjunto”. Por tanto para establecer una
correlación que no muestre una explicación del comportamiento de variables sino que
muestre la relación causal o el origen del costo, debe elegirse un nivel de actividad o de
operación común a los diferentes productos y que efectivamente permita explicar la forma
cómo cambia el costo cuando cambia el nivel de actividad o de operación. En otras
palabras no debe correlacionarse con volúmenes o cantidad de unidades cuando la
producción es multiproducto.

La otra técnica corresponde al coeficiente de determinación 𝑟 2 , para modelos lineales

este coeficiente indica el grado de aproximación de los datos estimados del modelo
generado a partir de los mínimos cuadrados con los datos reales (Martínez, Levin, &
Rubin, 2011). De acuerdo con Gutiérrez y de la Vara (2008), para fines de predicción con
el modelo se recomienda un coeficiente de determinación de al menos un 70%. Según
Newbold (2013), para modelos de regresión lineal el cuadrado del coeficiente de
correlación corresponde al coeficiente 𝑟 2 como lo ilustra la ecuación:
 2

∑ 𝑋𝑖 𝑌𝑖 − 𝑛𝑋̅𝑌̅
𝑟2 =
√(∑ 𝑋𝑖 2 − 𝑛𝑋̅ 2 )(∑ 𝑌𝑖 2 − 𝑛𝑌̅ 2 )
( )

Si el modelo generado por los mínimos cuadrados arroja valores positivos para los
parámetros 𝑏 y 𝑚, el resultado del coeficiente de correlación es superior 0.6 y el resultado
del coeficiente de determinación es mayor o igual al 70%, entonces es confiable el
modelo. En caso de que alguna de las tres condiciones no se cumple, entonces es
necesario aplicar el análisis de tendencia gráfica para determinar el comportamiento del
costo.

Se observa contradicción por cuanto un coeficiente de correlación de 0.6 permite un

coeficiente de determinación de 36%, muy inferior al recomendado por otros autores para
poder disponer de resultados confiables.

Parece que aplicar todas las ecuaciones anteriores indica que el método de los mínimos
cuadrados es más complejo de desarrollar que los otros métodos. Si el procedimiento se
va a realizar de forma manual la conclusión anterior es válida, pero frente a la
multiplicidad de datos que se obtienen hoy en las organizaciones y la necesidad de
obtener información razonable, está disponible varios programas computacionales o
aplicaciones que realizan todo lo descrito del método de los mínimos cuadrados en
cuestión de minutos. Un ejemplo de ello es Excel, que con las funciones
ESTIMACION.LINEAL, INDICE, COEF.DE.CORREL y COEFICIENTE.R2 puede
desarrollar al mismo tiempo el método de los mínimos cuadrados para varios conceptos
de costos.

Continuando con los datos del ejemplo de la Tabla 1, se describe a continuación el

procedimiento y los resultados arrojados aplicando mínimos cuadrados con Excel:

a) Aplicar las funciones de Excel ESTIMACION.LINEAL e INDICE. Con la primera función

se realiza el procedimiento matemático de los mínimos cuadrados, está función puede
arrojar varios resultados; que corresponden a los parámetros del modelo 𝑏 y 𝑚, pero
como en Excel sólo se da un resultado por celda y de la función ESTIMACION.LINEAL
se necesita dos resultados, entonces se aplica la función INDICE. Se debe anidar la
función ESTIMACION.LINEAL al primer argumento de la función INDICE.

=INDICE → Matriz: en este campo del argumento se diligencia la función

ESTIMACION.LINEAL → núm_fila: se selecciona el número 1 para que traiga
el costo variable de la función ESTIMACION.LINEAL, o se selecciona 2 para
que traiga el costo fijo total mensual de la misma función.

=ESTIMACION.LINEAL → Conocido_y: aquí se selecciona los valores de los

diferentes períodos del costo → Conocido_x: se selecciona los valores del
nivel de operación de los diferentes períodos que se halla determinado para el
análisis, por ejemplo: las horas máquina, horas hombre, metros producidos,
 entre otros. → Constante: este argumento indica si la constante 𝑏 se calcula o
no, se ingresa el número 1 o VERDADERO para que considere el costo fijo en
caso de que exista, si se coloca 0 o FALSO se supondría que el costo es
estrictamente variable. → Estadística: este argumento indica si se deben
considerar otros parámetros a la ecuación lineal como la estimación del error,
se ingresa 0 o FALSO, pues bajo el contexto de este trabajo los únicos
parámetros necesarios de la ecuación son 𝑏 y 𝑚.

El resultado aplicando lo anterior es el siguiente:

Costo variable unitario = -203,88 $/h

Costo fijo total = $18.525.554,07

b) Ahora se debe proceder a evaluar si estos datos son lógicos según el contexto
financiero, por ejemplo si los valores de 𝑏 y 𝑚 son menores que cero, es decir, son
costos negativos, se debe revisar el modelo con el análisis de tendencia gráfica (que
se explicará más adelante), pues en la realidad no existe un costo negativo. Los
valores de la ecuación de la línea recta deben ser mayores a cero.

c) El siguiente paso es aplicar las funciones de Excel para calcular los coeficientes de
correlación y de determinación.

=COEF.DE.CORREL → Matriz1: aquí se selecciona los valores de los

diferentes períodos del costo → Matriz2: se selecciona los valores del nivel de
operación de los diferentes períodos que se halla determinado para el análisis,
por ejemplo: las horas máquina, horas hombre, metros producidos, entre otros.

=COEFICIENTE.R2 → Conocido_y: aquí se selecciona los valores de los

diferentes períodos del costo → Conocido_x: se selecciona los valores del
nivel de operación de los diferentes períodos que se halla determinado para el
análisis, por ejemplo: las horas máquina, horas hombre, metros producidos,
entre otros.

El resultado aplicando lo anterior es el siguiente:

Coeficiente de correlación = -0,522913014

Coeficiente de determinación = 0,27343802

Excel ofrece una solución gráfica que al mismo tiempo arroja la ecuación lineal con los
resultados del componente del costo fijo y el variable.

Aunque el método de los mínimos cuadrados es de mayor exactitud, los resultados

arrojados por el análisis indican que los parámetros del modelo generados no son
confiables. En primer lugar, el costo variable unitario es un valor negativo y por lo tanto
no aplicable en el contexto financiero. En segundo lugar, los coeficientes presentan cifras
que según los autores citados no existe la correlación necesaria entre las variables
consideradas y por tanto, no refleja la definición de un costo variable o la parte variable
de un semivariable. Tampoco es lógico concluir que el costo de energía es fijo, pues tiene
volatilidades con los cambios del nivel de actividad de las horas hombre.

¿Qué pueden realizar los analistas de costos frente a situaciones como las descritas con
el ejemplo? Ninguno de los métodos suministró información razonable sobre la
segregación del costo de energía en sus componentes fijo y variable. Sin embargo, lo
anterior no refleja que no sean útiles los métodos sino que es necesario complementar el
análisis con lo que se denomina Análisis de Tendencia Gráfica.

4. Análisis de tendencia gráfica

Con este análisis se pretende identificar el comportamiento de los costos cuando no es

posible determinarlo por medio del método de los mínimos cuadrados1. El análisis
consiste en graficar en un plano cartesiano los valores que han tomado el costo total
objeto de análisis y la base de actividad a través del tiempo, para luego comparar el
comportamiento de ambos a medida que transcurre el tiempo. Debido a que la unidad de
medida del costo es diferente a la del volumen de producción, el gráfico debe contener
dos ejes verticales (uno para cada variable) y un eje horizontal que corresponderá al
tiempo. Entre las figuras 5 a la 7 se muestran ejemplos de lo anterior.

Para aquellos costos cuyo comportamiento es variable en sentido estricto, se espera que
gráficamente tengan el mismo comportamiento al del nivel de operación, como presenta
la Figura 5. Considerando un ejemplo diferente, en esta imagen se observa que cuando
aumenta o disminuye los kilos transformados (nivel de operación) también aumenta o
disminuye el CIF de Repuestos. Nótese, que para un costo semivariable la gráfica tendría
similar comportamiento, dado que el efecto en el diagrama del costo fijo es que la curva
esté en niveles más altos o bajos sobre el eje horizontal.

Figura 5: Ejemplo de un costo variable por análisis de tendencia gráfica

40.000.000 7.000.000

35.000.000 6.000.000

30.000.000
5.000.000
CIF NO MEDIBLE ($)

25.000.000
4.000.000
KILOS

20.000.000
3.000.000
15.000.000
2.000.000
10.000.000

5.000.000 1.000.000

0 0
abr.-14 may.-14 jun.-14 jul.-14 ago.-14 sep.-14 oct.-14 nov.-14 dic.-14 ene.-15 feb.-15 mar.-15
TIEMPO (MESES)

Repuestos Kilos transformados

Fuente: elaboración propia

1Con la explicación de los métodos de segregación de los costos semifijos, el lector puede identificar que
aplicar los métodos de punto alto punto bajo y el diagrama de dispersión no generan valor por la exactitud
que brinda el método de mínimos cuadrados, y que por los desarrollos actuales de softwares es de fácil
cálculo.
La tendencia fija se dará cuando el comportamiento gráfico del costo sea paralelo al eje
horizontal, sin importar los cambios que presenta el volumen de producción. La Figura 6
muestra otro ejemplo con el caso particular de costo fijo, pues a partir del período enero
de 2014 y durante más de un año el costo de seguro no se modifica aunque cambien las
horas hombre, pero antes de este período hay un poco de variabilidad en su
comportamiento. Según lo anterior, se proyecta que este costo es fijo, pero si se
contempla en el análisis matemático con los mínimos cuadrados desde diciembre de
2012 hasta abril de 2015, probablemente arrojará para los parámetros valores no lógicos.
Esto es un reflejo de lo que aporta el análisis de tendencia gráfica al método de los
mínimos cuadrados, así, si se realiza de nuevo los mínimos cuadrados pero desde enero
de 2014 lo más probable es que se arroje unos valores bajos para los coeficientes de
correlación y determinación, demostrando que es un costo fijo.

Figura 6: Ejemplo de un costo fijo por análisis de tendencia gráfica

25.000.000 70.000

60.000
20.000.000
50.000
CIF NO MEDIBLE ($)

15.000.000
40.000

HORAS
30.000
10.000.000

20.000
5.000.000
10.000

0 0
feb.-14
feb.-13

may.-13

feb.-15
nov.-13

may.-14
mar.-13

jun.-13

ago.-13

mar.-14

jun.-14

ago.-14

nov.-14

ene.-15

mar.-15
sep.-13

sep.-14
ene.-13
dic.-12

abr.-13

jul.-13

oct.-13

ene.-14
dic.-13

abr.-14

jul.-14

oct.-14

dic.-14

abr.-15
TIEMPO (MESES)

Seguros Horas hombre

Fuente: elaboración propia

Cuando la tendencia gráfica no refleja ninguna de las dos situaciones anteriormente

descritas, se debe proceder entonces a evaluar cuáles son los puntos atípicos que
generan los resultados no razonables con la aplicación de los mínimos cuadrados. Desde
la experiencia de los autores de este escrito, está situación se ha presentado
normalmente en los costos semivariables, por tal razón, generalmente cuando el análisis
de tendencia gráfica no manifiesta las curvas ilustradas en las figuras 5 y 6, la conclusión
es que el comportamiento del costo es semivariable y es necesario realizar ajustes en el
análisis para determinar el componente fijo y variable.

La Figura 7 refleja la anterior situación. El esquema presenta los datos de la Tabla 1 con
los cuales se analizaron los métodos de segregación y permite analizar que existen varios
períodos donde el comportamiento refleja movimientos contrarios, pues mientras las
horas incrementan el costo disminuye y viceversa. Tal es el caso de marzo a abril del año
2013 o de diciembre de 2014 a enero de 2015. Pero el gráfico también refleja que hay
períodos donde el movimiento entre las dos variables coincide como el caso de octubre
a noviembre del 2014. Lo anterior permite al analista de costos tomar la decisión de
aplicar el método de los mínimos cuadrados en un lapso de tiempo diferente a los 29
meses para así descartar los períodos atípicos o buscar en la información contable la
procedencia del costo objeto de análisis para eliminar del estudio las cifras que
correspondan a movimientos atípicos o bien se podría proceder a agrupar información
por varios periodos que podrían compensar desviaciones en el corto plazo, originados
por el registro inoportuno de los costos.

Figura 7: Ejemplo de un costo semivariable por análisis de tendencia gráfica

14.000.000 70.000

12.000.000 60.000

10.000.000 50.000
Costo Energía

8.000.000 40.000

Horas
6.000.000 30.000

4.000.000 20.000

2.000.000 10.000

0 0
feb.-13

may.-14
may.-13

feb.-14

feb.-15
mar.-13

jun.-13

ago.-13

nov.-13

nov.-14
ene.-13

sep.-13

mar.-14

jun.-14

ago.-14
ene.-14

sep.-14

mar.-15
ene.-15
dic.-12

abr.-13

jul.-13

oct.-13

dic.-13

abr.-14

jul.-14

oct.-14

dic.-14

abr.-15
Tiempo (meses)

Energía Horas

Fuente: elaboración propia

Aplicando los análisis anteriores al caso de estudio, se encontró que la empresa había
registrado por ejemplo al costo del servicio de energía eléctrica del mes de octubre de
2014 costos que correspondían al mes anterior. Esta situación fue recurrente por la falta
del documento soporte para realizar el registro contable en el período correspondiente.
Cuando se identifican estas situaciones, se debe proceder a realizar las correcciones a
los datos y continuar nuevamente con el cálculo del método de los mínimos cuadrados.

Lo detectado en el caso generó reclasificar cifras de un período a otro para los últimos
16 meses, generando modificación a los datos originales de la Tabla 1 tal como se
presenta en la Tabla 2.

Tabla 2 Información histórica del costo y base de actividad total por mes reclasificada2
Período Energía Horas Período Energía Horas
ene-14 9.940.633 54.392 sep-14 11.600.659 53.594
feb-14 10.558.773 53.130 oct-14 9.023.414 45.351
mar-14 8.847.000 48.673 nov-14 8.574.818 41.677
abr-14 11.650.490 56.293 dic-14 8.917.796 44.423
may-14 9.178.689 47.292 ene-15 8.786.945 43.271
jun-14 9.280.669 47.917 feb-15 7.692.979 36.495
jul-14 11.445.722 53.137 mar-15 8.928.894 44.992
ago-14 9.078.394 51.226 abr-15 8.923.414 45.171
Fuente: elaboración propia

2 El lector puede validar que la sumatoria del costo de los 16 meses reclasificados (Tabla 2) corresponde
al mismo valor sin la reclasificación (Tabla 1)
Con la información del costo reclasificada, se procedió a aplicar de nuevo el método de
los mínimos cuadrados, obteniendo así los siguientes resultados:

Costo variable unitario = 190,16 $/h

Costo fijo total = $410.626,69
Coeficiente de correlación = 0,872452145
Coeficiente de determinación = 0,761172745

5. Conclusiones

De los métodos analizados para segregar el costo semifijo o semivariable en sus

componentes variable y fijo: estimación directa, punto alto punto bajo, gráfico de
dispersión y mínimos cuadrados, es éste último el que presenta mayor exactitud dado
que finalmente emplea todos los datos históricos y que corresponde a la regresión lineal
como método estadístico que puede ser validado por los coeficientes de correlación y de
determinación. En el caso de los otros métodos son selectivos al utilizar sólo algunos de
los datos para determinar la ecuación que representa el comportamiento del costo.

Aplicar los coeficientes de correlación y de determinación no son sólo útiles para evaluar
la confianza de los parámetros generados a partir del método de los mínimos cuadrados
(la parte fija y variable de un costo semivariable), sino que sirve para evaluar que un costo
considerado variable o fijo por la empresa realmente presenta ese comportamiento. Por
ejemplo, el costo de material directo deberá tener un coeficiente de correlación superior
a 0,8 si realmente es un costo variable.

Debe elegirse el nivel de actividad apropiado puesto que en muchos casos puede
presentarse correlación aceptable pero ello no significa necesariamente que haya
relación causal del costo en su componente variable.

Con los avances tecnológicos que han presentado las aplicaciones computacionales que
se usan en el campo de los negocios, utilizar el método de los mínimos cuadrados es
sencillo y eficaz. Por lo tanto, los otros dos métodos basados en la línea recta, pierden
relevancia para ser usados y en consecuencia no debería considerarse su aplicación.

Las inconsistencias que generan los datos que arrojan los métodos normalmente
provienen de un inadecuado registro de la información financiera en el sistema contable.
Utilizar lo denominado en el presente estudio como el análisis de tendencia gráfica,
permitirá identificar estos errores, mejorar el proceso de registro de información en la
contabilidad y ajustar los datos para determinar los costos fijos y variables. Recuérdese,
que de la incorrecta clasificación de los costos en fijos y variables, los análisis que se
realicen con la contribución marginal, el punto de equilibrio, el margen de seguridad, entre
otros derivados del modelo costo – volumen – utilidad será información engañosa y por
ende puede generar toma de decisiones equivocadas.

El análisis de tendencia gráfica es un complemento para el método de los mínimos

cuadrados, de tal forma que genere ajustes a los datos como los siguientes:
 Eliminar los costos atípicos, que por su condición no es normal que se vuelvan a
presentar en un futuro. Ejemplo: el pago de servicio de asesoría especializada para un
trabajo puntual.

 Tomar un período de tiempo inferior al análisis inicial por el cambio del

comportamiento, por ejemplo, para aplicar los mínimos cuadrados se tomaron los
últimos dos años, con el análisis de tendencia gráfica se sugiere aplicar los últimos 6
meses al método de los mínimos cuadrados.

 Modificar los datos por errores de contabilización, por ejemplo, en un mismo período
se cargó dos pagos de un servicio, por lo tanto, se debe trasladar uno de los dos pagos
al período respectivo.

 Agrupar información por varios periodos para evitar las distorsiones o inconsistencias
que se presentan en el corto plazo.

El análisis de tendencia gráfica no debe confundirse con el método de la estimación

directa ni con el método de gráfico de dispersión, dado que no pretende por sí solo la
separación de costos semivariables, más bien el análisis de tendencia gráfica es un
complemento o una herramienta para que el analista de costos o cargo equivalente que
hace la separación de costos semivariables, pueda ajustar y cualificar la información para
poder aplicar el método de mínimos cuadrados como una solución estadística objetiva de
alto nivel de confianza.

Referencias Bibliográficas

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