Libro Esfa Transicion Niif Pymes Tienda 2 3
Libro Esfa Transicion Niif Pymes Tienda 2 3
ESTADO DE SITUACIÓN
FINANCIERA
DE APERTURA ESFA
TRANSICIÓN A LA NIIF PARA PYMES
ZONA WEB DE DESCARGAS
INSTRUCCIONES DE ACCESO
A EJERCICIO PRÁCTICO,
VIDEOS Y MATERIAL
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275 preguntas sobre NIIF con su respectivo • Cronograma de implementación de NIIF 6. Artículos sobre NIIF
enlace, a través del cual podrá acceder a la para pymes (guía de chequeo sobre el
respuesta expuesta por el autor de forma avance del proyecto). 41 artículos de análisis escritos por el autor y
audiovisual. editores de actualicese.com, a los cuales tendrá
acceso a través del enlace correspondiente.
Tercera edición
actualicese.com
Publicación
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera
de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
ISBN 978-958-8515-50-2
1ª Edición: noviembre del 2015
2ª Edición: diciembre del 2015
3ª Edición: marzo del 2016
Editora actualicese.com LTDA.
Servicio al Cliente
Centro de Atención al Suscriptor (CAS)
Email: [email protected]
actualicese.com/contacto
Suscripción ORO
actualicese.com/suscripcion-oro
Oficina
Ciudad Jardín
Carrera 101 No. 15A - 52
Cali / Valle del Cauca
Colombia / Sur América
Contenido
Introducción 18
5
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
6
Contenido
7
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Apéndice 214
Bibliografía 272
8
Lista de Casos
Lista de Casos
9
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
10
Lista de Casos
11
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
12
Lista de Casos
13
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Lista de Tablas
14
Lista de Tablas
15
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
16
Nota del Autor
E
l proceso de implementación de NIIF en Colombia ya es una realidad. Han pasado
5 años desde la expedición de la Ley 1314 del 2009, ley marco de la contabilidad,
la información financiera y las normas de aseguramiento de la información, y es
un buen momento para hacer un alto en el camino y preguntarnos ¿qué tan efectivo ha
sido el proceso de aprendizaje de NIIF en Colombia? y ¿Qué tan entendibles han sido
los capacitadores sobre la materia?
Así como el mar nunca termina ni se cansa de recibir el agua de los ríos, nuestro
repositorio de conocimientos nunca estará tan lleno como para dejar de aprender.
17
INTRODUCCIÓN
E
l aprendizaje y enseñanza de las NIIF es un proceso que requiere innovación en
las metodologías de enseñanza tradicionales. Esto sucede porque las NIIF son
un conjunto de estándares que requieren, para su aplicación, el uso de juicios
profesionales; mientras que las normas anteriores se basaban en reglas.
Por esta razón, este libro está escrito con una metodología innovadora, según la cual
se ilustra la aplicación de las NIIF a través de la contextualización de casos, en lugar de
basar la enseñanza en la repetición. Se espera que los usuarios desarrollen la capacidad
de ejercer el juicio profesional en la aplicación de los requerimientos de las NIIF.
L
a información financiera es un recurso de gran valor en el engranaje económico, pues
permite la comunicación entre los diferentes participantes de los mercados de capital.
La información financiera es, a las entidades, como el lenguaje es a las personas.
No es posible imaginar la economía global si no existiera información financiera de las
organizaciones.
Así como la comunicación entre seres humanos se lleva a cabo de diversas maneras y en
diferentes idiomas, la comunicación entre los participantes de los mercados de capital se
lleva a cabo mediante el intercambio de información financiera de diversos tipos.
Ahora bien, en el mundo financiero, cada país (o jurisdicción) tenía su propia forma de
emitir información financiera, atendiendo características propias de su economía y del tipo
de empresas que la conformaban; además de sus propias regulaciones fiscales.
Producto de esta labor, como resultado de varias décadas de trabajo y discusión, se emitió,
en el año 2009, el documento Norma Internacional de Información Financiera para pymes,
basado en las Normas Internacionales de Información Financiera –IFRS– por sus siglas en
inglés, emitidas por la IASB (antes IASC) desde el año 1975.
Con base en ese direccionamiento estratégico, el gobierno colombiano expidió los decretos
sobre la materia, entre los cuales se encuentra el Decreto 3022 del 2013, el cual establece
que las empresas del Grupo 2 aplicarán la NIIF para pymes expedida por la IASB y
refrendada por el Estado colombiano.
La Sección 35 de la NIIF para pymes contiene las instrucciones para llevar a cabo el proceso
de implementación, se trata de una guía de implementación, el manual de usuario de la
NIIF para las pymes, el cual indica cómo la entidad toma sus estados financieros y los
convierte a Normas Internacionales de Información Financiera, y establece el punto de
partida llamado Balance de Apertura o Estado de Situación Financiera de Apertura –ESFA.
La Sección 35 requiere que en la adopción por primera vez se lleve a cabo una conversión
del balance general. Este se toma bajo el Decreto 2649 de 1993 o bajo la normatividad
contable que se aplique y se convierte en un estado de situación financiera de apertura
–ESFA– bajo NIIF para pymes.
En esta edición se presenta una guía para entender los principales impactos de la adopción
de la NIIF para pymes, y orientaciones sobre el tratamiento de diversas partidas de activos,
pasivos y patrimonio, para facilitar al usuario la elaboración de su propio balance de apertura.
19
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
1. Ver en el enlace
http://actualice.se/7xtp MARCO NORMATIVO
E
l proceso de convergencia en Colombia inicia con la expedición de la Ley 1314 del 2009,
con la cual se establece que el país inicia el proceso de convergencia hacia normas
internacionales de información financiera y aseguramiento de la información, hacia
estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida
evolución de los negocios.
El Decreto 3022 del 2013 compendia la NIIF para pymes y la convierte en norma de aplicación
obligatoria en Colombia, siendo un estándar emitido por una organización de derecho
privado, como la IASB.
El anexo al Decreto 3022 del 2013 es precisamente el texto fielmente copiado de la NIIF para
pymes.
De acuerdo con lo anterior, siempre que en este documento se mencione la NIIF para pymes,
se está haciendo referencia al anexo del Decreto 3022 del 2013, el cual guarda perfecta
similitud con el estándar de la IASB.
ÁMBITO DE APLICACIÓN
E
n razón a que las entidades reportantes en Colombia fueron clasificadas en tres grupos,
es necesario que cada entidad evalúe cuál normatividad debe aplicar por requerimiento
legal, sin prejuicio de la potestad que tiene para aplicar una normatividad de mayor
jerarquía, si así lo decide.
Las empresas del Grupo 3 deben aplicar NIF para microempresas (Decreto 2706 del 2012),
pero pueden optar voluntariamente, si así lo deciden, por aplicar NIIF para pymes, o incluso,
NIIF plenas.
Las empresas del Grupo 2 deben aplicar NIIF para pymes (Decreto 3022 del 2013), pero
pueden optar por aplicar NIIF plenas.
20
Introducción
• Entidades que no cumplan con los requisitos del artículo 1º del Decreto 2784 de 2012
y sus modificaciones o adiciones, ni con los requisitos del Capítulo 1º del marco técnico
normativo de información financiera anexo al Decreto 2706 de 2012.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta los requisitos establecidos en los decretos
2706 y 2784 del 2012 y 3022 del 2013, las entidades que por requerimiento legal deben
aplicar NIIF para pymes son:
• Entidades con planta de personal entre 11 y 200 trabajadores, o con activos totales
superiores a 30.000 smmlv, que no tengan ninguna de las siguientes características:
• Entidades con activos totales iguales o superiores a 500 smmlv, sin importar el número
de empleados que tengan.
• Empresas con 11 empleados o más, sin importar el valor de sus activos o ingresos.
La evaluación respecto del número de trabajadores y activos totales se realiza con base en
el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al período de preparación
obligatoria (2013 para las pymes).
21
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
3. La expresión "interés
público" debe entenderse Casos de estudio sobre clasificación de empresas
P
en el contexto de las NIIF.
Casos como las Cajas de ara efectos prácticos, solo se presentarán casos de empresas que no son emisores de
Compensación Familiar y
los Fondos de Empleados valores, ni entidades de interés público3. Se estudiarán casos en los cuales es necesario
generaron algo de clasificar a las empresas según el volumen de sus activos, ingresos, número de
confusión, hasta que se empleados o condiciones de grupo económico.
concluyó, con base en la
interpretación de las NIIF,
que no son entidades de Caso 1
interés público.
En este caso se requiere más información relacionada con el volumen de sus activos,
ingresos e información sobre grupo económico.
Caso 2
Con la información anterior, se concluye que la entidad no cumple con los requisitos
para aplicar NIIF para pymes, por lo cual aplica el marco técnico normativo para
microempresas, establecido en el Decreto 2706 del 2012.
Sin embargo, dado que su nivel de activos se encuentra muy cerca al límite de 500
smmlv, es recomendable que aplique la NIIF para pymes, para evitar que en un futuro
cercano, con un leve crecimiento en el valor de sus activos, se vea obligada a aplicar NIIF
para pymes y afrontar un nuevo proceso de adopción por primera vez.
Recuerde que la norma evalúa los activos totales, los cuales pueden crecer, por ejemplo,
por la compra de inventarios, por el crecimiento de la cartera, o cualquier situación
similar.
22
Introducción
Caso 3
De acuerdo con la información suministrada, Sevilla Ltda. cumple los requisitos para
aplicar NIIF para pymes, pues no cumple los requisitos establecidos en el artículo 1 del
Decreto 2784 del 2012 para estar obligada a aplicar NIIF plenas.
En casos como este, la entidad tiene plena libertad de elegir entre NIIF para pymes y
NIIF plenas, por lo cual lo más recomendable es elaborar un análisis de impactos con
ambas normatividades, para tomar la mejor decisión en términos de calidad y costo de
la información.
Caso 4
Por esta razón, aunque capten recursos de sus asociados, este hecho no los califica como
entidades de interés público obligadas a aplicar NIIF plenas.
Caso 5
Sus activos promedio durante el año 2013 fueron de $30.000 millones (50.891
smmlv), y mantiene una planta de personal promedio de 1.280 trabajadores.
Sus acciones no cotizan en bolsa, y pertenece a una prestigiosa familia del oriente
del país.
23
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
C
omo se dijo anteriormente, las entidades reportantes de información financiera tienen
la potestad de decidir aplicar voluntariamente un marco normativo de más jerarquía
que aquel en el cual se hayan clasificado según la norma.
Antes de tomar una decisión apresurada, una entidad debe analizar los principales
impactos de la aplicación de cada uno de estos marcos normativos en relación con su
modelo de negocio, los usuarios de su información financiera y las expectativas de
crecimiento futuro, captación de nuevos inversionistas, incursión en nuevos mercados,
entre otros aspectos.
Se recomienda entonces analizar las diferencias existentes entre los tres marcos normativos,
y cómo cada uno de ellos puede generar información financiera diferente. A continuación
presentaremos dos temas que tienen tratamiento diferenciado entre NIIF plenas y NIIF para
pymes:
La Sección 25 de la NIIF para pymes requiere que todos los costos relacionados con
endeudamiento externo se reconozcan directamente en los resultados del período en el cual
se generan, mientras que la NIC 23 permite la capitalización de estos costos en algunos casos.
En relación con los costos por préstamos, algunos tipos de negocios querrían poder
capitalizarlos, por ejemplo, en sus inventarios. Tal es el caso de las empresas que
construyen inmuebles para venderlos posteriormente.
Una empresa dedicada a este negocio podría capitalizar los costos por préstamos como
parte del costo de sus inventarios en construcción, si aplicara las NIIF plenas. Si la entidad
decide aplicar la NIIF para pymes, no podrá capitalizar dichos costos por préstamos,
y tendrá que reconocerlos en resultados, con lo cual comprometería sus ganancias (y
patrimonio) hasta tanto genere ingresos por la venta de los inmuebles.
24
Introducción
Caso 6
La entidad proyecta algunas cifras importantes sobre su negocio para los próximos
5 años, así:
Concepto/año 1 2 3 4 5
Ingresos ordinarios –
E - - - 1.400.000.000 1.600.000.000
Construcción
Ingresos ordinarios –
F 400.000.000 400.000.000 400.000.000 400.000.000 400.000.000
Interventoría
Tabla 3. Costos por préstamos en NIIF plenas y NIIF para pymes. Datos básicos del caso
Con la información aportada, asumiendo que no existan otras partidas que afecten
los resultados, si la entidad decide aplicar NIIF para pymes, presentaría la siguiente
situación:
Concepto/año 1 2 3 4 5
Ingresos ordinarios –
E - - - 1.400.000.000 1.600.000.000
Construcción
Ingresos Ordinarios –
F 400.000.000 400.000.000 400.000.000 400.000.000 400.000.000
Interventoría
Tabla 4. Costos por préstamos en NIIF plenas y NIIF para pymes. Efecto de los costos por préstamos en NIIF para pymes
25
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
resultados del período, absorbiendo los ingresos por concepto de consultoría, los cuales
subsidian a los costos por préstamos imputados a los resultados.
Dado que la NIIF para pymes no permite la capitalización de costos por préstamos
como componente del costo de los inventarios, estos costos por préstamos impactan
directamente los resultados.
Si la entidad decidiera aplicar NIIF plenas en lugar de NIIF para pymes, podría capitalizar
una parte de los costos por préstamos, siempre que el endeudamiento esté relacionado
con la construcción de un activo apto, como es el caso de los inventarios en proceso de
construcción.
Si se aplican las NIIF plenas, el escenario para los primeros tres años sería:
Concepto/año 1 2 3
A Inventario en construcción 450.000.000 650.000.000 1.700.000.000
B Inventario para la venta
Pasivos relacionados con
C 500.000.000 900.000.000 1.800.000.000
proyectos de construcción
D Costos por préstamos 80.000.000 144.000.000 288.000.000
Ingresos ordinarios –
E 400.000.000 400.000.000 400.000.000
Interventoría
F Gastos administrativos 240.000.000 240.000.000 240.000.000
G Resultados (E-F) 160.000.000 160.000.000 160.000.000
Resultados acumulados 160.000.000 320.000.000 480.000.000
Tabla 5. Costos por préstamos en NIIF plenas y NIIF para pymes. Efecto de los costos por préstamos en NIIF plenas
Como se puede observar, en este caso el resultado de cada período no se afecta por los
costos por préstamos, pues tales costos se capitalizan como parte del inventario que se
está construyendo; de tal manera que los resultados acumulados de los primeros tres
períodos suman $480 millones en utilidades, en lugar de $32 millones de pérdidas, como
sucede cuando se aplica la NIIF para pymes (Ver cifra resaltada en la Tabla 4).
La capitalización de costos por préstamos como parte del costo de los inventarios en
construcción, ayuda a este tipo de entidades a soportar la carga financiera hasta tanto
el inventario esté listo para la venta. Una vez el inventario sea vendido, los costos por
préstamos acumulados pasarán al estado de resultados en forma de costo de venta.
Si la entidad decide no aplicar NIIF plenas, los costos por préstamos provenientes de
un proyecto específico afectarán la rentabilidad de otros proyectos que tal vez estén en
etapa de rentabilidad, distorsionando los indicadores de rendimiento de la operación.
Otro aspecto que puede afectar de manera relevante la razonabilidad de los estados
financieros tiene que ver con la medición de algunos activos intangibles.
La NIC 38 (Plenas) permite que la vida útil de ciertos intangibles pueda considerarse
indeterminada, con lo cual la entidad no tendría que amortizarlos. Por el contrario,
la NIIF para pymes establece una limitante de 10 años para la vida útil de todos los
activos intangibles.
26
Introducción
Caso 7
Una entidad adquiere 10 licencias para operar taxis en Cali, Colombia, a un costo
unitario de $80 millones. Según la normatividad vigente, las licencias se pueden
explotar de manera indefinida, para prestar servicio de transporte público
individual en vehículos de tipo Taxi. Según la historia de este mercado, estas
licencias se valorizan con el paso del tiempo.
¿Cuál es impacto para la entidad si decide aplicar NIIF plenas o NIIF para pymes?
Si le entidad decide aplicar NIIF plenas, puede asignar una vida útil indeterminada a
estos activos intangibles, con lo cual no los sometería a depreciación. Adicionalmente,
la NIC 38 permite medir estos intangibles a valor razonable, pues son activos que tienen
mercado activo, y el valor razonable se puede obtener en cualquier momento sin costos
o esfuerzos desproporcionados.
Por el contrario, si la entidad decide aplicar NIIF para pymes, tiene los siguientes
limitantes:
-- El activo no se puede medir a valor razonable, tiene que ser medido por el método
del costo-depreciación-deterioro.
Con estas condiciones, la entidad no podría incrementar el valor de los intangibles por
efecto de que tengan un valor de mercado superior, pues la NIIF para pymes requiere un
tratamiento por el modelo del costo.
En todo caso, dado que el valor de estos intangibles tiende a incrementarse con el tiempo,
es posible que el valor residual estimado supere el costo inicial del activo, con lo cual el
cargo por amortización sería nulo, mientras se mantenga la tendencia al alza. Veamos los
cálculos:
Como se observa, el cargo por depreciación es igual a cero ($0), dado que el valor residual
supera el valor del costo.
Con estos argumentos, la entidad debe evaluar sus transacciones más significativas,
a fin de elegir el marco normativo que mejor represente su realidad financiera, en
concordancia con los objetivos de la información financiera.
27
CAPÍTULO
1
MARCO CONCEPTUAL DE LA NIIF PARA PYMES –
CONTEXTUALIZACIÓN
L
a NIIF para pymes se basa en conceptos y principios generales orientadores, en lugar de establecer
reglas y criterios específicos para el tratamiento de transacciones y hechos económicos. Esta
metodología exige el uso del criterio o juicio profesional por parte de los preparadores de la
información financiera, con el fin de dar a los hechos económicos el tratamiento que permita cumplir, en
la mayor medida, con el propósito de la información financiera.
En este sentido, es vital tener claros los principios fundamentales para la preparación y presentación
de información financiera, a fin de entender los requerimientos de la NIIF y elegir entre las diferentes
alternativas de tratamiento para los hechos económicos.
Los estados financieros de las pymes proporcionan información sobre la situación financiera, el
desempeño financiero y los flujos de efectivo de las entidades, con el fin de servir como base para la toma
de decisiones por parte de los usuarios.
La información financiera presentada bajo NIIF para pymes no tiene como objetivo mostrar el valor de
la entidad (por ejemplo como base para la venta de la entidad), dado que los usuarios de la información
deberán tener en cuenta otros factores no incluidos en los informes financieros, tales como información
sobre el mercado, expectativas económicas, rentabilidad esperada de los inversionistas, entre otros
asuntos.
En lugar de ello, la información financiera se convierte en uno de los factores que se ha de tener en cuenta
para determinar el valor de la entidad, en combinación con los otros factores mencionados.
Los usuarios de los estados financieros son, principalmente, los inversionistas, proveedores y acreedores,
en la medida en que no están en posición de solicitar información financiera a su medida.
También son usuarios de la información financiera los empleados, el gobierno, los clientes, los
inversionistas potenciales, y todos los demás participantes del mercado, quienes pueden tener un interés
en la entidad reportante.
Debido a esto, los estados financieros están diseñados para satisfacer las necesidades de información de
un amplio número de usuarios, a través del reporte de información relevante y fiable.
Capítulo 1
generar utilidades.
Por ejemplo, en unos estados financieros con $100 de patrimonio, y $140 de pasivos,
la entidad logró generar $38 de utilidad neta, una vez pagados los impuestos y los
intereses de los acreedores.
En este mismo sentido, la evaluación del estado de resultados permite establecer las
tendencias de la administración al momento de gastar los recursos.
Por ejemplo, una alta carga de gastos administrativos en comparación con los gastos de
ventas puede llevar a los acreedores y proveedores a pensar que la entidad tiene una
compleja estructura administrativa, que absorbe, en gran medida, sus utilidades brutas.
Por ejemplo, si la entidad necesita recursos para atender pagos operativos de corto
plazo y salir de un problema puntual de iliquidez, pero solamente tiene capacidad
para pagar en un largo plazo (por ejemplo 5 años), un acreedor debería evaluar la
capacidad de la entidad para mantenerse a flote y generar esos recursos en los años
siguientes, además de analizar si los activos de largo plazo de la entidad son suficientes
para garantizar el pago de la obligación, y la posibilidad real de venta de esos activos
en un futuro.
29
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Al emitir la NIIF para pymes, la IASB establece tratamientos que permitan cumplir, en la mayor
medida posible, con los objetivos de la información financiera, revistiendo cada cifra y dato
de los estados financieros, con las características cualitativas de la información financiera.
Comprensibilidad Prudencia
Relevancia Integridad
Materialidad o
importancia relativa Comparabilidad
Fiabilidad Oportunidad
1.2.1 Comprensibilidad
Partiendo del hecho de que los usuarios de la información financiera tienen a su disposición
el Marco Conceptual, se espera que tengan un conocimiento adecuado de los principios
fundamentales que orientan el tratamiento de hechos económicos, transacciones y otros
eventos en los estados financieros.
Adicionalmente, los usuarios de los estados financieros deben hacer uso de toda la información
disponible sobre la entidad, conocer las generalidades del negocio, del país y el mercado en el
cual opera, para poder interpretar los estados financieros en contexto.
Bajo esas premisas, la información financiera se debe presentar de una manera clara,
con un lenguaje acorde a las prácticas de negocios, brindando la claridad suficiente para
entender la realidad que los estados financieros pretenden representar.
30
Capítulo 1
Caso 8
Una omisión de estas características puede generar un cambio en la forma como los
usuarios de la información financiera toman decisiones y, en ese sentido, se convierte
en un asunto de material importancia. Esta omisión puede llegar a atentar contra la
misma razonabilidad de los estados financieros.
Caso 9
Dado que los esquemas de negociación no son estandarizados, sino que por el
contrario, dependen de las condiciones particulares de cada cliente, del tipo de
cartera negociada, de los plazos para pago y perfil de los deudores, el análisis y
cálculo de los ingresos ordinarios derivados de estas operaciones de factoring es
bastante complejo y difícil de comprender.
31
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 10
1.2.2 Relevancia
Por ejemplo, una entidad decidirá si otorga un cupo de crédito a un cliente, dependiendo
del análisis de ciertos aspectos de sus estados financieros y proyecciones de negocio. En
este sentido, la información sobre proyectos del cliente, sobre nuevos negocios, sobre la
planeación estratégica, o sobre decisiones gerenciales importantes por parte del cliente,
será relevante para decidir si se le concede o no el cupo de endeudamiento.
De igual forma, las condiciones actuales y futuras de los contratos con clientes, afectarán
indudablemente la decisión de una entidad financiera sobre otorgar un préstamo.
32
Capítulo 1
La materialidad depende entonces del contexto de la partida (o del error) en los estados
financieros, sin que esto signifique, de suyo propio, que la administración pueda seleccionar
ciertos hechos económicos para omitirlos, con el argumento de que no son materiales.
Este comportamiento tiende a ser calificado como fraude por los auditores de los estados
financieros.
Por esta razón, la administración debe, al momento de aplicar el juicio profesional, tener en
cuenta la materialidad de la partida, a fin de seleccionar el tratamiento que mejor permita
cumplir con el objetivo de los estados financieros, sin que sea demasiado costoso hacerlo.
Caso 11
Sultana del Valle SA es una entidad dedicada al turismo y hotelería. En marzo del
año 2015, durante un proceso de revisión y análisis de cuentas, se descubrió que
ocurrió un error en la cuenta de un huésped que estuvo en las instalaciones de uno
de sus hoteles en noviembre del 2014.
El valor del error era de $24.000, y se habían quedado como saldo de una cuenta
por pagar, la cual, por obvias razones, nunca fue cancelada.
La NIIF para pymes establece que los errores de períodos anteriores deben
corregirse con cargo a las ganancias retenidas, y reexpresar los estados financieros
de manera retrospectiva.
En este caso, dado que la partida es demasiado pequeña, la entidad decide omitir el
tratamiento establecido en la NIIF para pymes, y corregir la partida con cargo a los
resultados del período 2015.
Caso 12
33
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los activos totales de la entidad suman $1.200 millones, y los resultados del
período suman $3.200 millones.
Sin embargo, si se reconocen estos intereses como cuenta por pagar, su indicador
de endeudamiento supera el límite establecido para participar en una importante
licitación.
En este caso, el valor de los intereses pendientes por causar es material, dado que si se
omiten, otorgan a la entidad una ventaja que no tendría si se reconocen. Este hecho es
material, sin importar la cuantía de la partida.
1.2.4 Fiabilidad
Nótese que fiabilidad no es igual a exactitud. Dado que los estados financieros son
representaciones financieras de hechos económicos, transacciones y otros eventos, en
muchas ocasiones se requiere el uso del juicio profesional para estimar el equivalente
financiero de una negociación.
Por ejemplo, cuando se adquiere un activo clasificado como Propiedades, planta y equipo,
es necesario asignarle una depreciación, la cual depende del costo del activo, la vida útil
asignada y el valor residual estimado.
Lo que pretenden los requerimientos de la NIIF para pymes es que estas estimaciones sean lo más
cercanas posible a la realidad, sin que signifique, como se dijo anteriormente, que sean exactas.
Las transacciones, hechos económicos y eventos deben ser presentados de acuerdo con su
esencia financiera, y no con su forma legal.
En muchas ocasiones las entidades ejecutan sus transacciones haciendo uso de una gran
variedad de formas contractuales legales. Estas formas contractuales pueden traer beneficios
fiscales, civiles o comerciales, entre otros.
34
Capítulo 1
Caso 13
Dentro de las cláusulas del contrato se estableció que la sociedad entregará $500
millones al momento de la firma de la promesa de compraventa, y el excedente es
10 cuotas semestrales de igual valor.
Cuando haya pagado la totalidad del valor del predio se procederá a elaborar la
escritura de compraventa y llevar a cabo el registro de la misma.
En las condiciones anteriores, es de notar que la propiedad legal del inmueble solo será
traspasada a la entidad al finalizar el plazo de la última cuota. Sin embargo, dado que
la entidad puede usar y usufructuar el activo desde que hace el primer pago, y no hay
condiciones que puedan llevar a pensar que el negocio se va a deshacer, la entidad debe
reconocer el predio como propiedades, planta y equipo, desde el momento en el cual lo
reciba; y reconocer la correspondiente cuenta por pagar, sin importar que aún no sea
el propietario legal del inmueble.
La entidad reconocerá, en la medición inicial del activo, el efecto financiero del pago
aplazado, considerando que el plazo para el pago se extiende a lo largo de 5 años. En
un capítulo posterior presentaremos el tratamiento de adquisición de activos con pago
aplazado.
Caso 14
Citipaz Ltda. ha obtenido un préstamo por valor de $200 millones, otorgado por
Compañía de Financiamiento Comercial del Futuro SAS.
Citipaz goza del uso y el usufructo del bien inmueble involucrado en la transacción.
En estas condiciones, es claro que la finalidad del contrato no es la venta del inmueble
(a menos que así lo esté pensando la administración de Citipaz), por lo cual, Citipaz
seguirá reconociendo como propio el bien inmueble involucrado en el contrato, aunque
temporalmente no sea titular de la propiedad legal.
Este hecho económico debe ser ampliamente revelado en los estados financieros.
35
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
1.2.6 Prudencia
Esta característica busca evitar que los activos e ingresos sean sobrevalorados, y que los
pasivos y gastos sean infravalorados.
1.2.7 Integridad
La información financiera debe ser completa, los estados financieros deben contener la
totalidad de hechos, transacciones y eventos que tengan impacto sobre la situación financiera
y el desempeño financiero de la entidad reportante.
Además de ello, la integridad requiere amplias y detalladas revelaciones sobre las cifras
y datos incluidos en los estados financieros. Una información incompleta, o deficiente
en explicaciones y aclaraciones, puede llevar a los usuarios de los estados financieros a
interpretar de manera errónea la información y, por tanto, a tomar decisiones distintas a las
que tomarían si la información estuviera completa.
1.2.8 Comparabilidad
La información financiera de una entidad es útil en la medida en que se pueda comparar con
la información financiera de la misma entidad a otras fechas de corte, o con información de
otras entidades a la misma fecha de corte.
Por ejemplo, si una entidad reporta utilidades por $100 millones para un período
determinado, esta información por sí sola no sirve de base para la toma de decisiones. Si
la inversión necesaria para generar esa utilidad es de $10.000 millones, quiere decir que la
utilidad reportada representa el 1% de la inversión.
Por otro lado, si la inversión necesaria para generar la utilidad anterior, es de $500 millones,
esto quiere decir que la rentabilidad sobre la inversión es del 20%.
Así mismo, comparar esta información con la de otras entidades a la misma fecha puede
servir de base para decidir cuál es la mejor alternativa de inversión.
36
Capítulo 1
La comparabilidad es una de las motivaciones más fuertes para hacer uso de estándares
de información financiera, a fin de que los estados financieros sean preparados, difundidos
e interpretados bajo los mismos fundamentos conceptuales a lo largo y ancho de todo el
mundo.
Para efectos de mejorar la comparabilidad, la NIIF para pymes requiere que los estados
financieros comparativos se presenten en un mismo formato, y las reclasificaciones o cambios
de forma que se llevan a cabo en un período, se apliquen también al período comparativo
anterior.
De igual forma, para que la información sea comparable debe ser preparada con políticas
contables similares. Si una entidad decide cambiar una política contable, aplicará el cambio
de manera retroactiva, para mejorar la comparabilidad.
1.2.9 Oportunidad
Dado que los estados financieros tienen como finalidad servir como base para la toma de
decisiones por parte de los usuarios, se requiere que la información esté disponible antes de
llevar a cabo esa toma de decisiones.
La relación costo-beneficio permite a una entidad evitar incurrir en grandes gastos sobre
medición o presentación de su información, si el efecto resultante no tiene valor agregado
para los usuarios.
En este sentido, la entidad concentrará sus esfuerzos y recursos en las transacciones más
relevantes, y aplicará tratamientos menos costosos para transacciones menos relevantes, o
menos complejas.
Caso 15
Una entidad está analizando sus operaciones para elaborar sus políticas contables.
La entidad se dedica a fabricar y comercializar el producto X, cuyas ventas alcanzan 3
millones de unidades al año, con un precio de venta promedio de $200 mil cada una.
37
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
$300 mil millones, mientras que el inventario que se compra para el casino esta
alrededor de $1.000 millones al año.
Con los datos suministrados, el comité de NIIF podría conceptuar de la siguiente manera:
-- El inventario de productos para el casino puede ser medido con una técnica más
sencilla, que no requiere grandes inversiones en tecnología y personal. Por ejemplo,
un sistema de promedio ponderado, complementado con tomas físicas periódicas
podría ser suficiente.
Nótese que en el caso del inventario del producto X, la entidad invertirá mayores
esfuerzos en mejorar la fiabilidad de la medición, mientras que en el caso del inventario
de insumos para el casino, la entidad puede tolerar un margen mayor de imprecisión en
la medición de los costos.
Estas imprecisiones en el cálculo de los costos de los insumos para el casino no suelen
afectar, de manera significativa, la razonabilidad de los estados financieros.
En este documento presentamos solo las definiciones de activo y pasivo, necesarias para
comprender, posteriormente, las consideraciones sobre ajustes en el estado de situación
financiera de apertura.
1.4.1 Activos
Los activos son recursos controlados por la entidad, como resultado de hechos pasados, de
los cuales se espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
Esta definición de activos no considera la propiedad legal como elemento determinante, por
esta razón, es posible que la entidad reconozca, como activo, algún recurso sobre el cual no
es propietario legal; o también, es posible que algún bien sobre el cual la entidad ostente la
propiedad legal, no sea reconocido como activo.
38
Capítulo 1
La exposición a riesgos incluye estar expuesto a pérdidas por daños físicos como pérdida,
deterioro físico, incendio; pérdidas provenientes de obsolescencia, baja en precios, baja
rotación, baja rentabilidad, etcétera.
Los derechos a beneficios incluyen ganancias por revaluación, incremento en los precios,
posibilidad de disponer del activo para el uso que la entidad determine.
El recurso se reconocerá como activo cuando la mayor parte de los riesgos y beneficios esté
en cabeza de la entidad.
1.4.2 Pasivos
Esta definición adoptada por la IASB, le da nacimiento a los pasivos con base en las
obligaciones de la entidad, sin hacer mención a requerimientos legales o formales
adicionales.
Por ejemplo, una entidad debe reconocer las cuentas por pagar a proveedores y acreedores,
aunque no haya recibido el documento factura de venta, el cual le da origen y respaldo legal
a la obligación. El solo hecho de que la entidad haya recibido una mercancía o percibido un
servicio en las condiciones en las cuales lo haya solicitado, le genera una obligación de pagar
a su proveedor o acreedor.
Otra caso novedoso de pasivos bajo NIIF son las provisiones para desmantelamiento de
activos, las cuales no existían en el marco contable local. La NIIF para pymes establece que,
si una entidad debe incurrir en gastos para disponer de un activo al final de su vida útil, debe
estimar, en el momento del reconocimiento inicial, el valor de esta provisión.
Los gastos de desmantelamiento pueden incluir restauraciones del sitio, cargos por
disposición de activos peligrosos, cargos por cuidado y disposición de bienes, entre otros.
En todo caso, la administración de la entidad debe dar a conocer, en sus estados financieros, el
valor de todas y cada una de las obligaciones que cumplan la definición de pasivo, presentando
las revelaciones pertinentes y cualquier otra información útil para el entendimiento de esas
partidas.
39
CAPÍTULO
2
PROCEDIMIENTO DE CONVERSIÓN – SECCIÓN 35
A
sí como las máquinas, los vehículos y los electrodomésticos traen consigo un manual de usuario,
una guía rápida de inicio, la NIIF para pymes también contiene toda una sección en la cual le
explica al usuario cómo llevar a cabo su proceso de implementación.
Esta guía de usuario le explica, al preparador de la información financiera, cómo debe realizar el proceso
de conversión del balance de apertura, dónde reconocer los impactos, qué información debe revelar
sobre el proceso de adopción y, adicionalmente, establece algunos tratamientos especiales conocidos
como excepciones (obligatorias) y exenciones (opcionales), a fin de que el proceso de adopción no se
torne extremadamente complejo.
En este capítulo le explicaremos el contenido de la Sección 35 en lenguaje sencillo, con casos prácticos
que le permitan entender el mensaje de la IASB sobre la transición a NIIF para pymes. Este capítulo no
contiene requerimientos sobre todas las partidas de un balance general, sino que está basado en los
requerimientos y guías de la Sección 35 de NIIF para pymes.
Capítulo 2
2.1 Del Balance general bajo norma local al ESFA 1. Solamente para efectos
de los primeros estados
financieros bajo NIIF
El objetivo de los estados financieros es presentar la situación financiera de la entidad a una para pymes, la entidad
debe cumplir con todos los
fecha determinada, y los resultados de su desempeño financiero correspondiente al período requerimientos de informa-
terminado en esa fecha, con el fin de servir como base para la toma de decisiones de los ción a revelar establecidos
usuarios de la información. en la Sección 35.
La Sección 35 es el manual de aplicación por primera vez de la NIIF para pymes, de tal
manera que una entidad que presente sus primeros estados financieros bajo este marco,
pueda hacerlo con la suficiente claridad para mejorar el entendimiento de los usuarios
de la información financiera.
Para cumplir con estos propósitos, la Sección 35 entrega una serie de requerimientos e
instrucciones para el tratamiento de los ajustes generados por las diferencias entre las
políticas anteriores, y las aplicadas de conformidad con la NIIF para pymes.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes en Colombia, lo hará con la
versión vigente a la fecha de corte de sus primeros estados financieros. Los primeros estados
financieros que se presentarán de conformidad con la NIIF para pymes en Colombia, según
el cronograma establecido en el Decreto 3022 del 2013, tienen como fecha de corte el 31 de
diciembre del 2016.
Los primeros estados financieros preparados de conformidad con la NIIF para pymes
deberán contener una declaración explícita y sin reservas del cumplimiento de la NIIF.
Para que esta declaración sea correcta, la entidad deberá cumplir todos los requerimientos
establecidos en cada una de las secciones de la norma, y, además, incluir como mínimo un
período comparativo y una explicación sobre los principales impactos derivados del proceso
de transición1.
La fecha de transición es el comienzo del primer período para el cual se presenta información
comparativa bajo NIIF para pymes. En Colombia, la fecha de transición fue establecida para
el 1 de enero del 2015, y los primeros estados financieros comparativos serán expedidos con
corte al 31 de diciembre del 2016, comparativos con el 31 de diciembre del 2015.
Las políticas contables utilizadas para elaborar el balance de apertura deben permanecer por
lo menos, hasta la presentación de los primeros estados financieros bajo NIIF para pymes.
Si la entidad decide cambiar una política durante el período comprendido entre la fecha de
transición y la fecha de corte de los primeros estados financieros bajo NIIF, corregirá los
importes de su estado de situación financiera de apertura para ajustarlos a las políticas
modificadas.
Las políticas contables que la organización diseñe y ponga en marcha para la efectiva
realización de su estado de situación financiera de apertura bajo NIIF, muy probablemente
van a diferir de las políticas con las que se guiaba internamente la compañía conforme a los
principios de contabilidad generalmente aceptados –PCGA– que antes aplicaba.
41
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Al momento de preparar el ESFA, hay que tener en cuenta que por las características
propias de las NIIF y de las particularidades internas que la misma compañía establezca
en su manual de políticas contables, deberán realizarse ajustes a sucesos y transacciones
anteriores a la fecha de transición a la NIIF para pymes, y en esos casos, la empresa deberá
reconocer los ajustes que sean necesarios en la fecha de transición, con contrapartida y
efecto directo en la ganancias acumuladas o en otra categoría de patrimonio en los casos
en que sea necesario.
En todo caso, dado que la Administración de la entidad conoce los efectos en el ESFA desde el
año 2015, puede informar al máximo órgano sobre esta situación, para empezar a tomar las
medidas necesarias a fin de evitar la causal de disolución.
Caso 16
El patrimonio neto bajo PCGA es de $60 millones; $10 millones por encima de los
aportes de capital.
Al elaborar el ESFA, el patrimonio neto queda en $20 millones, por debajo del 50%
de los aportes de capital.
42
Capítulo 2
a. Generar utilidades que permitan incrementar el patrimonio durante los años 2015
y 2016. En este escenario, es suficiente con que esta entidad genere $5 millones en
utilidades a lo largo de estos dos años, con lo cual recuperaría el patrimonio hasta el
50% de sus aportes sociales.
Tenga presente que todas las referencias incluidas en cualquier norma, relacionadas con
información financiera, se deben entender de acuerdo con los marcos normativos vigentes.
En la siguiente matriz se aclara cuál es el marco normativo vigente en cada año, para cada
tipo de entidad:
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes es una entidad que presenta,
por primera vez, unos estados financieros en los cuales expresa de manera explícita y sin
reservas el cumplimiento de la NIIF para pymes. Para expresar cumplimiento con la NIIF
para pymes, la entidad debe cumplir con todos los requerimientos establecidos en la NIIF,
incluyendo requerimientos sobre presentación de estados financieros, reconocimiento y
medición de activos, pasivos, ingresos y gastos e información a revelar.
Una pyme se considera adoptante por primera vez en cualquiera de los siguientes casos:
43
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Sí
Es una entidad que adopta
¿La entidad ha presentado estados financieros
por primera vez la NIIF. Se
para períodos anteriores?
No aplica la Sección 35
Sí
No
¿Los estados financieros anteriores más recientes Es una entidad que adopta
se presentaron conforme a las NIIF completas La entidad no ha adoptado
por primera vez la NIIF. Se la NIIF para las PYMES en
con una declaración explícita y sin reservas de aplica la Sección 35
cumplimiento con las NIIF completas? Sí un período anterior
No
No
No
¿La entidad reunió las condiciones para adoptar por PARE La entidad puede adoptar
primera vez la NIIF para las PYMES antes? No se aplica la Sección 35 por primera vez la NIIF en
Sí una única ocasión
No
44
Capítulo 2
En el caso de las empresas colombianas, se consideran adoptantes todas las que cumplan 2. Las entidades que
cumplan los requisitos
los requisitos establecidos en el Decreto 3022 del 2013, así como aquellas que, cumpliendo establecidos en el Decreto
con los requisitos del Decreto 2706 del 2012, decidan adoptar voluntariamente la NIIF para 2784 del 2012 deben
pymes. También se considerarán adoptantes por primera vez las empresas nuevas que, a la aplicar NIIF plenas,
en ningún caso podrán
fecha de constitución, cumplan los requisitos mencionados en este párrafo2. aplicar NIIF para pymes.
3. Para el caso de
Colombia, la fecha de
2.4 Aplicabilidad de nuevos marcos normativos corte para los primeros
estados financieros bajo
NIIF para pymes fue
La Ley 1314 del 2009 estableció que todas las personas naturales o jurídicas que preparan establecida por el Decreto
información financiera deben hacerlo bajo esa ley. Por lo anterior, todas las entidades que 3022 del 2013.
preparan información financiera deben clasificarse en uno de los tres grupos, y aplicar el
4. La fecha de corte para
marco de información financiera que le corresponde, así: el balance de apertura en
Colombia es el 1 de enero
del 2015.
-- Grupo 1: NIIF plenas (Decreto 2784 del 2012).
-- Grupo 2: NIIF para pymes (Decreto 3022 del 2013).
-- Grupo 3: NIF para microempresas (Decreto 2706 del 2012).
De acuerdo con la citada ley, todas las entidades y personas naturales que llevan contabilidad,
aplicarán estos marcos normativos, entre ellas:
La Sección 35 de la NIIF para pymes establece que una entidad que adopte por primera vez
ese marco normativo debe seguir ciertas instrucciones en su proceso de convergencia, a
saber:
-- Definir la fecha en la cual presentará los primeros estados financieros bajo NIIF para
pymes, por ejemplo, 31 de diciembre del 20163.
-- Establecer como fecha de aplicación plena el inicio del período para el cual presenta los
primeros estados financieros bajo NIIF para pymes, en este caso, 1 de enero del 2016.
-- Establecer como período de transición el inmediatamente anterior al de aplicación
plena, es decir, 1 de enero a 31 de diciembre del 2015.
-- Elaborar un ESFA al inicio del primer período comparativo, para el cual se presenta
información financiera bajo NIIF para pymes4.
De acuerdo con lo anterior, las pymes elaborarán el ESFA con corte al 1 de enero del 2015. Sin
embargo, el ESFA preparado a 1 de enero del 2015 constituye un documento de uso interno
de la entidad, hasta tanto sea incluido en los primeros estados financieros bajo NIIF que se
presentarán en el año 2017, con corte a 31 de diciembre del 2016.
45
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Además, por disposición del párrafo 3.14 de la NIIF para pymes, toda la información se debe
presentar comparativa, a menos que la misma NIIF establezca lo contrario.
Dado que la información debe ser comparativa, de conformidad con el requerimiento del
párrafo 3.14, la entidad debe preparar información, como mínimo, del período anterior al de
la aplicación plena de la NIIF para pymes.
Ahora bien, conociendo lo anterior queda claro que, de acuerdo con el párrafo 3.17 de la
NIIF para pymes, no es obligatorio publicar el ESFA en el año 2015 a los usuarios de los
estados financieros. Sin embargo, en atención al principio de revelación plena establecido
en el artículo 15 del Decreto 2649 de 1993, es totalmente válido que la administración de
la entidad dé a conocer a sus propietarios, auditores, revisores fiscales, y demás figuras
representativas de administración y control, los efectos de la adopción de las NIIF, a fin de
46
Capítulo 2
que se pueda analizar la situación en la cual queda inmersa la entidad, y tomar las medidas
que sean necesarias para cada caso.
Para que los primeros estados financieros bajo NIIF para pymes sean útiles, se requiere
que los usuarios de la información sean capaces de comprender el impacto de la adopción
de esta NIIF. Esta comparabilidad incluye las siguientes opciones:
Para lograr esta comparación, la entidad debe proporcionar las explicaciones suficientes
sobre el proceso de adopción, los principales impactos, los cambios en el modelo de
negocio (si los hubo), cambios en modelos de contratación, impactos sobre la medición de
utilidades, entre otros aspectos.
Para ello es útil (no obligatorio), presentar el estado de situación financiera de apertura,
así como el análisis de las cifras desde ese momento, el final del período de transición y la
fecha de corte sobre la cual se informa.
En Colombia se logra este propósito unificando las fechas de adopción de NIIF para pymes,
de esta manera es posible calcular estadísticas nacionales relacionadas con los impactos
conjuntos en la adopción por primera vez, los principales rubros afectados, las medidas
tomadas por las empresas para afrontar estos impactos, entre otros asuntos.
Se ubica la fecha de corte al 31 de diciembre del 2014, se hace la conversión del balance
y de ahí en adelante se siguen aplicando las NIIF. No se hará una conversión del estado de
resultados de ese período, ya que este está resumido en una línea llamada Resultado del
período y posteriormente Ganancias retenidas. Todos los ajustes que se den en la conversión
del balance van a afectar las ganancias retenidas.
Todo lo que haya pasado antes del balance de apertura no interesa para efectos de adopción,
es decir, el estado de flujos de efectivo del período anterior, no tiene ninguna afectación para
efectos de NIIF, solamente el estado de situación financiera de apertura.
47
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
5. En la parte final de primera vez (enero 1 del 2015 para las empresas del Grupo 2, las cuales aplican NIIF para
esta publicación hemos
incluido un apéndice en pymes de manera obligatoria, o NIIF plenas de manera opcional), preparará el ESFA en el que
el cual se presentan todos se tomarán los saldos bajo norma local y se convertirán en saldos medidos y clasificados de
los requerimientos de acuerdo con las disposiciones de la NIIF para pymes.
información a revelar de
la NIIF para pymes.
Ahora bien, el ESFA en sí mismo no es un estado financiero, pues no requiere toda la
6. Párrafo 10.11(c) de la
NIIF para pymes. rigurosidad que por exigencia legal tienen este tipo de informes dado que en el caso de las
pymes (pero es extensible a los aplicadores de plenas) el numeral 3 del artículo 3 del Decreto
3022 del 2013, indica que el ESFA no tiene que ser puesto en conocimiento del público, ni
tiene efectos legales; por lo que se deduce que es un documento de consulta interna, pero
del que se deben conservar todos los soportes y políticas contables; adicionalmente, el ESFA
no es el primer informe bajo NIIF por lo que no cumple con la condición de ser comparativo
(requisito de los estados financieros bajo NIIF); por esa razón el revisor fiscal, el contador
y el representante legal no tienen que firmar, certificar ni dictaminar el ESFA en el mismo
momento en que es elaborado.
Será solo hasta esa fecha, la del cierre del período de aplicación obligatoria, que el contador
y el representante legal deberán firmar, y el revisor fiscal tendrá que dictaminar no solo el
ESFA, sino los estados financieros comparativos elaborados.
Esto no quiere decir que un revisor fiscal no pueda revisar el ESFA en el momento en que se
emite; sí puede, pero no es una obligación. Solo será obligatorio cuando se dictaminen los
estados financieros de cierre en el período de aplicación obligatoria.
Los cambios en políticas contables generan, para la entidad que los realiza, la obligación de
aplicar esas políticas a los elementos de sus estados financieros como si siempre se hubieran
aplicado las nuevas políticas (aplicación retroactiva)6.
Para llevar a cabo la adopción de nuevas políticas contables congruentes con la NIIF
para pymes, la entidad debe evaluar las transacciones que se presentan en su operación
cotidiana, los tipos de ingresos y gastos que genera (y cómo los genera), los activos y pasivos
involucrados en su operación, las relaciones con sus clientes y proveedores, la estructura de
48
Capítulo 2
financiación y gestión de activos y pasivos, los beneficios a sus empleados, el régimen fiscal 7. Párrafo 10.2 de la NIIF
para pymes.
al cual se encuentra sometido, entre otros aspectos.
Dado que la convergencia a NIIF involucra todo un cambio de políticas contables, lo cual
genera reclasificaciones y ajustes en los estados financieros, es necesario que la entidad
recopile la información suficiente y documente, de manera clara y precisa, los cambios en la
información de sus estados financieros.
Documento de diagnóstico
En este documento, la entidad ha debido analizar sus políticas contables bajo norma local y
compararlas con las políticas alineadas a los requerimientos de la NIIF para pymes. De igual
forma, se hace un primer análisis de los posibles impactos a los cuales se enfrenta la entidad
en términos de sus estados financieros, software, procesos de reporte, entre otros.
Para formalizar las discusiones sobre políticas contables y hacer seguimiento al proyecto
de implementación en NIIF, es recomendable que la entidad cree un Comité de Adopción
de NIIF, en el cual participe la gerencia, el líder del proyecto, sus colaboradores, y demás
personal clave de la organización.
El comité de adopción elaborará y firmará los documentos de discusión que sirven como
fundamento a las políticas contables adoptadas. Los documentos de discusión deberán
incluir los principales temas debatidos y las conclusiones a las cuales llegó la entidad acerca
de cada asunto.
Ver un ejemplo de este proyecto de implementación en el Apéndice 1 de esta publicación, página 224.
Cada una de las políticas contables adoptadas por la entidad debe estar adecuadamente
sustentada. Dado que las políticas son principios, bases, reglas, convenciones y procedimientos
específicos adoptados por una entidad para preparar y presentar sus estados financieros7,
49
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Por último, la entidad recaudará elementos probatorios suficientes para cada ajuste o
reclasificación en su ESFA. Aun si alguna partida no sufre modificación, se elaborará una nota
en la cual se explique el trabajo realizado sobre esta partida y las razones por las cuales la
gerencia concluyó que no eran necesarias las modificaciones.
Con los valores finales del año se tendrá que tomar el estado de situación financiera bajo
norma local comparado con el nuevo estado financiero bajo NIIF. Lo mismo, el estado de
resultados bajo norma local y el estado de resultados bajo NIIF para pymes a 31 de diciembre
del año de transición, y hacer la misma comparación y expresar los efectos generados.
Lo más recomendable es dejar una evidencia física. Si esto se hace en hojas electrónicas o
papeles por aparte se podrían perder y quedará un saldo neto que salió de un lado y no se
sabe lo que se hizo. Por el contrario, si se hacen documentos organizados se puede tener una
historia de lo que ha ocurrido. Eso sí, el estándar no manifiesta que sea manual o automático
en el sistema.
50
Capítulo 2
Caso 17
En este caso, el inventario cumple con la definición de activo, pues es el hecho de que la
entidad ya lo pueda usar para disponer de él, significa que ya ostenta el control sobre el
mismo.
Caso 18
Recuerde que los Incoterm establecen en forma simplificada las obligaciones del
comprador y del vendedor en una compraventa internacional, asimismo permiten
determinar el momento en que se produce la transferencia de riesgos entre las partes.
Caso 19
El Centinela Ltda. es una pyme en proceso de convergencia hacia NIIF para pymes.
Dentro de su objeto social, esta entidad utiliza caballos amaestrados, para efectos
51
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En los estados financieros bajo norma local, los gastos por cuidado y disposición de
animales se reconocen cuando se incurre en ellos.
Según la NIIF para pymes, los gastos relacionados con la disposición del activo al final de
su vida útil deben estimarse y reconocerse en el momento en el cual se reconoce el activo,
y estos gastos son parte del costo del activo.
Esta situación es uno de los mayores retos para los preparadores de información financiera,
pues deberán documentar adecuadamente los hechos económicos, transacciones y otros
eventos incluidos en los estados financieros, soportando de manera adecuada el porqué de
su presentación en un sentido financiero, dejando a un lado la forma legal.
Con la ventaja tributaria recientemente aprobada, en la que por medio de la figura del
impuesto de Normalización Tributaria se podrá realizar la legalización fiscal de aquellos
activos que, aun habiendo estado reconocidos en la información contable de las compañías,
no existían físicamente, sino que fueron ingresados contablemente para arrojar utilidades,
saldrán a la luz muchos de estos casos por lo que es importante preguntarse, cómo harán
las pymes para realizar el respectivo ajuste en su información financiera, a fin de mostrar la
verdadera realidad de la compañía en sus respectivos ESFA.
52
Capítulo 2
$20 millones, al ESFA solo se deben llevar los $20 millones que realmente se tienen en el
inventario.
En la transición al nuevo marco técnico normativo internacional, todo aquello que no exista,
que no pueda reconocerse de acuerdo con las indicaciones del estándar, debe darse de baja;
cajas sin fondos, inventarios que no aparecen en los conteos físicos, entre otros elementos
que puedan distorsionar la realidad de la empresa, deben suprimirse de los nuevos estados
financieros; de modo que, independiente del tratamiento que se dé para efectos fiscales, para
el debido reconocimiento en el ESFA, las pymes deberán disminuir los inventarios hasta
desaparecer de su información financiera aquellos que solo están en el papel; la contrapartida
de esta operación será una disminución de las ganancias retenidas de la entidad.
Caso 20
Inversiones Sevilla Ltda. es una entidad creada para administrar algunas empresas
de una reconocida familia vallecaucana.
Dado que la entidad no puede disponer libremente del activo, ni este le genera beneficios
económicos, esta casa de recreo no debe reconocerse en el estado de situación financiera
de apertura. En lugar de ello, la entidad revelará información sobre el inmueble, indicando
su condición de titular del derecho de propiedad, las limitaciones establecidas por los
propietarios en la disposición del activo, el valor razonable del mismo, y las demás
razones por las cuales no lo reconoce en sus estados financieros.
Caso 21
53
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En los últimos estados financieros presentados por la entidad bajo norma local,
antes de la adopción de NIIF para pymes, figura un pasivo por concepto de fondo
de imprevistos, por valor de $50 millones.
La NIIF para pymes define un pasivo como una obligación presente derivada de hechos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad debe desprenderse de
recursos que involucran beneficios económicos.
En ese sentido, para tratar el tema referente a la caja es necesario revisar la definición de
efectivo y equivalentes, incluida en el glosario de las NIIF:
De acuerdo con esta concisa definición, solo se debe reconocer como efectivo el dinero
que la entidad tenga en su poder, o en cuentas bancarias a la vista. El preparador de
la información financiera debe estar seguro de la existencia del efectivo a la fecha del
ESFA, haberlo contado, o tener evidencia de que fue verificado por el personal indicado,
y certificado por la administración.
De acuerdo con lo anterior, la entidad debe evaluar el origen del faltante en el efectivo, para
establecer la contrapartida del ajuste. Algunos casos son:
54
Capítulo 2
En este caso es necesario aclarar el concepto por el cual el dinero fue retirado de la
entidad, a fin de establecer la contrapartida del ajuste.
Si el valor inexistente en caja, corresponde a los aportes sociales que nunca fueron
entregados a la entidad, se tendría que eliminar el saldo contra la cuenta ‘aportes de
capital’ del patrimonio, pues se debe reconocer el efecto completo de la transacción. Este
caso es muy delicado, pues uno de los requisitos fundamentales para la constitución de
sociedades es precisamente el pago del capital.
En conclusión, un saldo de caja inexistente debe ser dado de baja, no se puede reconocer
en el ESFA (incluso no debería estar en los estados financieros bajo norma local). La
contrapartida depende de la transacción que dio origen al saldo de caja analizado.
Caso 22
En los estados financieros presentados bajo norma local, los cuales se toman como
base para la elaboración del estado de situación financiera de apertura bajo NIIF
para pymes, la entidad tiene un monto en inversiones por valor de $320 millones.
Según las condiciones planteadas en el caso, Piña Colada SAS no debería reconocer un
activo por concepto de su participación en El Piñal SAS, debido a que no espera obtener
beneficios económicos futuros derivados de esa inversión. En su lugar, deberá incluir, en
revelaciones, información sobre el costo de las acciones, información sobre la entidad
emisora de las acciones, y una explicación clara de la razón por la cual esta inversión no se
incluye en el estado de situación financiera de apertura.
55
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 23
Según los requerimientos de la NIIF para pymes, una propiedad inmobiliaria que se
mantenga con el fin de alquilarla bajo régimen de arrendamiento operativo, para esperar
su valorización, o simplemente sin destinación específica, se debe clasificar como
propiedades de inversión, de conformidad con la Sección 16 de la NIIF para pymes.
Caso 24
La Sección 13 de NIIF para pymes establece que los inventarios se deben reconocer en el
momento en que se consideran recursos controlados. A su vez, la Sección 12 define los
pasivos como obligaciones presentes de entregar efectivo o equivalentes de efectivo a un
tercero.
Caso 25
56
Capítulo 2
En los estados financieros presentados bajo el Decreto 2649 de 1993, con corte
diciembre 31 del 2014, la entidad reconoció un intangible por concepto de
derechos por bienes recibidos en leasing, por un monto de $200 millones.
En los estados financieros bajo NIIF para pymes, por disposición de la Sección 20 –
Arrendamientos, la entidad debe reclasificar estos derechos a la cuenta correspondiente
de propiedades, planta y equipo, aunque el activo haya sido adquirido mediante contrato
de leasing.
Caso 26
Además de lo anterior, la entidad tiene, por acuerdo con los demás accionistas,
el poder de nombrar, remover y establecer el salario del presidente y el gerente
general de la entidad.
2.9.4 Aplicar esta NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos
Otros profesionales se han preguntado por qué el ESFA no puede simplemente recoger
todos los saldos en libros bajo norma local, y luego ir ajustando las partidas a medida
que se aplica la NIIF para pymes en períodos siguientes. Este tratamiento tampoco sería
57
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
adecuado, pues los ajustes que se realizaran a la información financiera de todas formas
tendrían que ser tratados como corrección de errores de períodos anteriores, y ni siquiera
se podrían aplicar las exenciones y excepciones establecidas en la Sección 35 de la NIIF
para pymes.
Caso 27
Paz y Progreso SAS está elaborando su ESFA con corte a enero 1 del 2015. Luego
de reconocer todos los activos y pasivos, la entidad analiza cada una de las
partidas para ajustar la medición de acuerdo con los requerimientos de la NIIF
para pymes.
La entidad tiene una cuenta por cobrar a un tercero, por valor de $30 millones, la
cual se ha pactado para ser recaudada en 30 cuotas anuales de $1 millón, a partir
de febrero del 2015.
De acuerdo con las políticas de la entidad bajo normas locales, esta partida está medida
al costo. Según los requerimientos de la Sección 11 de la NIIF para pymes, esta partida
debe ser medida al costo amortizado, utilizando tasas de interés de mercado.
El crédito se concedió sin garantía real, solo con la firma de un pagaré, pues se trata
de una entidad con la cual Paz y Progreso SAS mantiene relaciones comerciales
constantemente desde hace más de 15 años.
En este caso, dado que el préstamo se concedió sin garantía, la entidad tomará una
tasa promedio de créditos no garantizados (incluso debe analizar el perfil de riesgo del
deudor, a mayor riesgo, mayor tasa).
De acuerdo con lo anterior, la entidad debe ajustar el valor de esta cuenta por cobrar,
para mostrarlo en el ESFA por $23.501.222. La contrapartida del ajuste es una
disminución de las ganancias acumuladas (resultados de períodos anteriores).
58
Capítulo 2
Aunque pareciera que este evento no fuese necesario analizarlo, existe actualmente
información contable cuyos saldos detallados presentan inconsistencias. Si bien esto
no afecta directamente las exigencias de las NIIF, pues ellas se concentran en los
estados financieros, a nivel de control del detalle de la información y la calidad de
esta se hace necesario solucionar errores de procedimiento.
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Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En algunas de las situaciones más frecuentes encontradas, puede no solo haber problemas
operativos sino también errores que requieran corrección y afecten los saldos contables.
Empresas que utilizan distintos aplicativos con fines diferentes (puntos de venta,
cartera financiera, producción, etc.) los cuales no se encuentran integrados y a los
cuales no es posible realizar conciliación de cifras.
El manejo del inventario siempre será uno de los grandes dolores de cabeza
en las empresas. En algunas ocasiones son suscitadas por eventos autorizados
por personas que desconocen las implicaciones de elaborar un determinado
documento contable. Por ejemplo:
60
Capítulo 2
Al igual que el punto anterior, esta situación denota toda una serie de “vicios”
o “costumbres” que son inicialmente una excepción y se vuelven regla general.
-- Borrado de documentos.
-- Modificación de documentos, en especial de períodos anteriores.
-- Mantener períodos abiertos sin bloquearse.
-- Reconstrucción y/o recálculo de saldos.
-- Contabilidades atrasadas que se desatrasan en el menor tiempo posible.
b. Reingeniería de procesos
Al reconfigurar cada proceso nos hacemos preguntas tales como: ¿por qué hacemos
lo que hacemos? y ¿por qué lo hacemos como lo hacemos?, obligándonos a evaluar
los fundamentos de los procesos de trabajo buscando llegar al origen de las
problemáticas y como procesar (solucionar) sus posibles efectos.
61
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Entre los muchos beneficios que se pueden encontrar al evaluar los procesos se tienen
los siguientes:
En conclusión, la implementación de las NIIF debe ser la oportunidad para generar valor a las
empresas y no únicamente el cumplimiento de una exigencia legal obligatoria.
A continuación algunos ejemplos de partidas cuyo valor bajo NIIF es diferente al saldo bajo
normas locales. Para facilitar la comprensión, se ha omitido el efecto en el impuesto diferido.
Caso 28
Inventario con baja rotación, el cual se espera vender en un plazo posterior a dos
años: $62.000.000
Nota:
En casos como este, la entidad debe definir políticas para reconocer pérdidas de inventario
por concepto de baja rotación, valor neto de realización, exceso y obsolescencia.
62
Capítulo 2
Concepto Valor
Valor total del inventario 2.625.342.226
Menos pérdidas por exceso 62.000.000
Menos pérdidas por baja rotación 76.000.000
Pérdidas por valor neto realizable 48.000.000
Total pérdidas 186.000.000
Valor neto del inventario 2.439.342.226
Tabla 9. Cálculo del valor del inventario en el ESFA
Caso 29
La Victoria Ltda. está en proceso de adopción de NIIF para pymes, con corte a enero
1 del 2015.
Nota:
En este caso, no se hará uso de la posibilidad de reconocer el activo por su valor
razonable, se reconocerá por el valor en libros, aplicando en su totalidad las
disposiciones de la Sección 17, propiedades, planta y equipo.
De acuerdo con lo anterior, la entidad realiza el recálculo de las depreciaciones, con los
siguientes datos:
63
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Así las cosas, la entidad debe ajustar el valor de este vehículo, para reflejar, en el estado
de situación financiera de apertura, el valor de $88 millones.
Una vez elaborado el ESFA, los hechos económicos, transacciones y eventos que surgen de
las operaciones diarias de la entidad, deben reconocerse con impacto en los resultados del
período en el cual se originan. Este tratamiento permite una representación fiel de la realidad
financiera de la organización.
a. Adoptará unas políticas contables congruentes con la NIIF para pymes vigente a la fecha de
corte de los primeros estados financieros
En el caso de las empresas que aplican NIIF para pymes en Colombia, las cuales
presentarán sus estados financieros con corte a diciembre 31 del 2016, se elaborarán y
aplicarán políticas basadas en la NIIF para pymes emitida en el año 2009.
Aunque en mayo del 2015 se emitió un documento de enmiendas a la NIIF para pymes
por parte de la IASB, estas enmiendas no entrarán en vigencia en Colombia hasta no ser
adoptadas mediante decreto según lo mencionado en el párrafo anterior.
64
Capítulo 2
b. Aplicará las mismas políticas del ESFA a lo largo de todos los períodos incluidos en los
primeros estados financieros bajo NIIF para pymes
Las políticas adoptadas por la entidad en el momento de la transición a NIIF para pymes,
se deben conservar sin modificación, como mínimo, durante los años de transición y
aplicación (2015 y 2016). En la práctica, es posible que después de elaborar las políticas
contables y preparar el ESFA, una entidad considere cambiar algunas políticas, producto
de una evaluación posterior. Si la entidad decide cambiar las políticas en los años 2015
o 2016, deberá corregir su estado de situación financiera de apertura, para aplicar allí
mismo las políticas corregidas.
La IASB consideró que algunos ajustes podrían generar altos costos de cálculo, y además
no es útil estimar información relativa a períodos anteriores, cuando ya, pasado el tiempo,
se ha conocido el desenlace de las transacciones.
Los activos y pasivos financieros que hayan sido dados de baja según el marco normativo
local, con anterioridad a la fecha de transición a la NIIF para pymes, no se reconocerán en
el ESFA. Aun así, si ocurre un evento o transacción posterior a la fecha de transición, que
implique el reconocimiento de las partidas mencionadas, la entidad reconocerá nuevamente
estas partidas en su estado de situación financiera.
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Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 30
Caso 31
La entidad reconoce los intereses provenientes de sus clientes como ingreso, y los
intereses pagados al banco, como gasto.
66
Capítulo 2
En ambos casos la entidad deberá revelar adecuadamente las razones por las cuales se
decidió por uno u otro tratamiento.
Este requerimiento busca limitar la aplicación indebida que se podría dar a los
requerimientos de la Sección 12, teniendo en cuenta que esta sección solo se debe
aplicar para coberturas vigentes a la fecha de transición, o partidas que cumplan las
condiciones para ser reconocidas como coberturas en una fecha posterior a la de
transición.
Por ejemplo, si una entidad hubiera estado reconociendo partidas bajo el modelo de
contabilidad de coberturas, aun cuando no cumplieran los requisitos establecidos por la
NIIF para pymes, la entidad no realizará ningún ajuste, si las partidas ya están eliminadas a
la fecha de transición. Si las partidas están vigentes, la entidad evaluará cada una de ellas,
y si no cumplen los requisitos para ser reconocidas como partidas de cobertura, cesará la
contabilidad de cobertura en el estado de situación financiera de apertura. Si las partidas
cumplen las condiciones para ser reconocidas como coberturas, deben ser documentadas
y asociadas antes de la fecha de transición.
Dado que las estimaciones son juicios de la administración sobre situaciones que, al momento
de la estimación, presentaban incertidumbre en su desenlace, pero cuyo resultado puede
ya haberse conocido, la NIIF para pymes prohíbe ajustar estimaciones correspondientes a
períodos anteriores.
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Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
a. Las políticas contables bajo normas locales son diferentes a las políticas contables bajo
NIIF para pymes
Si la entidad debe aplicar nuevas provisiones que antes no consideraba bajo sus normas
locales, esto se considera un cambio en políticas contables, y la entidad procederá a
estimar y reconocer las nuevas provisiones.
También ocurre esta situación con algunas provisiones de reestructuración, las cuales
pueden estar sobreestimadas en los estados financieros bajo normas locales, y deben
ser ajustadas hasta los montos calculados según políticas congruentes con la NIIF para
pymes, las cuales son más restrictivas en este aspecto que las normas locales colombianas.
Caso 32
El Cairo Ltda. está en proceso de convergencia hacia NIIF para pymes, su fecha de
transición es enero 1 del 2015. Al realizar la evaluación de sus activos, se encontró
que la entidad posee unas máquinas especializadas para la fabricación de cierto
tipo de insumos químicos.
La entidad reconocerá un mayor valor del costo del activo, y la correspondiente provisión
por concepto de disposición final del activo (desmantelamiento).
68
Capítulo 2
Caso 33
Para estimar esta provisión, la entidad debe considerar el volumen de devoluciones que
se le presentan, con base en datos históricos o estadísticos. Estas provisiones deben ser
revisadas por lo menos anualmente, para ajustarlas lo máximo posible a la realidad del
negocio.
Es necesario tener en cuenta que en Colombia todos los productos nuevos deben contar
con una garantía mínima, según los artículos 7 y siguientes de la Ley 1480 del 2011. La
garantía mínima se aplica también a productos usados, a menos que las partes acuerden
por escrito lo contrario. Esta disposición implica el reconocimiento de provisiones por
garantía en muchas entidades que actualmente no lo estaban haciendo.
b. Las provisiones reconocidas bajo normas locales son similares a las requeridas bajo NIIF
para pymes, pero contienen errores
Caso 34
Los abogados de la Compañía han informado que, de los procesos que se adelantan
contra la entidad, es probable que se presenten fallos en contra por unos $65
millones.
En este caso, dado que la entidad tiene evidencias de posibles pérdidas por cuenta de
69
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Las operaciones discontinuadas están definidas en la NIIF para pymes como un componente
de la entidad que está en proceso de ser vendido, y:
La NIIF para pymes establece que los resultados provenientes de operaciones discontinuadas
se presentan separados en el estado de resultados, una vez disminuido el impuesto a las
ganancias y las pérdidas o ganancias por medición a valor razonable menos costos de venta
en la disposición.
Caso 35
70
Capítulo 2
Caso 36
Los requerimientos del párrafo 5.6 de distribuir los resultados y el resultado integral total
entre las participaciones no controladoras y los propietarios de la controladora se aplicarán,
de forma prospectiva, a partir de la fecha de transición a la NIIF para las pymes (o a partir de
la primera fecha en que se aplique esta NIIF para reexpresar las combinaciones de negocios,
ver el párrafo 35.10).
La IASB busca, con este requerimiento, evitar una equivocada utilización de los
requerimientos de la Sección 19 sobre combinaciones de negocios y plusvalía, pues estas
mediciones llevan implícitas estimaciones que afectan el valor de las participaciones no
controladoras.
Aun así, la IASB permite que una entidad decida si aplica o no los requerimientos de la
Sección 19 para las combinaciones de negocios que hayan tenido lugar con anterioridad a
la transición, o aplicar la Sección 19 solamente para las combinaciones de negocios que se
presenten posteriormente a la fecha de transición (párrafo 35.10).
Las entidades deben entender las exenciones en el sentido literal y estricto en el cual están
escritas; por lo cual, no se permite la aplicación de exenciones a partidas diferentes a las
expresamente consideradas en la Sección 35 de la NIIF para pymes.
71
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Aunque la entidad decida hacer uso o ignorar las exenciones, debe tener presente que:
-- Si decide usar una exención, lo hará para todas las transacciones, hechos económicos o
eventos similares, a los cuales les sea aplicable la exención.
-- Si decide ignorar una exención, no la aplicará para ninguna partida, hecho económico,
transacción o evento, en su estado de situación financiera de apertura.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por no aplicar la Sección 19 -
Combinaciones de Negocios y Plusvalía, a las combinaciones realizadas antes de la fecha de
transición a esta NIIF. Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez la NIIF reexpresa
una de las combinaciones de negocios para cumplir con la Sección 19, deberá reexpresar
todas las combinaciones de negocios posteriores.
La NIIF para pymes permite que la entidad ignore los requerimientos de la Sección 19 para
todas las combinaciones de negocios que se hayan llevado a cabo antes de la transición.
Esta exención se presenta debido a las dificultades que pueden aparecer al estimar los valores
razonables de activos y pasivos adquiridos en períodos pasados, pues no se hicieron, en su
momento, las estimaciones y cálculos pertinentes.
Sin embargo, la entidad puede decidir aplicar la Sección 19 a partir de una fecha o una
combinación de negocios determinada, en cuyo caso, aplicará los requerimientos de la
Sección 19 en todas las combinaciones de negocios posteriores.
Caso 37
72
Capítulo 2
Este tratamiento puede ser más conveniente para la entidad, pues es posible que se
presenten dificultades para evaluar las combinaciones de negocios de los años 1998 y
1999, debido a que ha pasado mucho tiempo desde la negociación, y es complejo hacer
estimaciones fiables sobre situaciones de esa época.
Por el contrario, es mucho más posible que la entidad tenga información disponible
sobre las combinaciones de negocios que se presentaron desde el año 2012, por ser
negociaciones más recientes.
Caso 38
La Puerta Estrecha SAS es una entidad que presta servicios de logística de eventos
de grandes magnitudes. La entidad se encuentra en proceso de implementación de
NIIF para pymes, con fecha de transición enero 1 del 2015.
En este caso, debido a la falta de información sobre el valor razonable de los activos
adquiridos a la fecha de combinación, la entidad debería optar por ignorar los
requerimientos de la Sección 19 para hacer el reconocimiento de esta combinación de
negocios en el estado de situación financiera de apertura. Cualquier combinación de
negocios que se hubiera presentado antes, deberá tener el mismo tratamiento.
Caso 39
Los datos son similares al caso anterior, sin embargo, en esta ocasión, la entidad
tiene información sobre los valores razonables de los activos y pasivos adquiridos,
a la fecha de combinación. Los valores razonables exceden en $4.500.000 a los
valores reportados en libros por la entidad adquirida.
En esta situación, debido a que existe información disponible para calcular la plusvalía
73
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
según los requerimientos de la Sección 19, la entidad debería optar por reexpresar la
combinación de negocios, para ajustar el reconocimiento de la plusvalía en el estado de
situación financiera de apertura.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes no está obligada a aplicar la
Sección 26 - Pagos basados en acciones, a los instrumentos de patrimonio concedidos con
anterioridad a la fecha de transición a esta NIIF, ni a los pasivos surgidos de transacciones
con pagos basados en acciones que se liquiden antes de la fecha de transición.
Esta exención se presenta debido a la dificultad que puede existir para medir las partidas
a valor razonable en períodos anteriores. Si una entidad ha realizado acuerdos para pagos
basados en acciones, puede dejar el tratamiento igual en el estado de situación financiera
de apertura.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por medir una partida de
propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión o un activo intangible en la fecha
de transición a esta NIIF por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el
costo atribuido en esa fecha.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por utilizar una revaluación
según los PCGA anteriores (es decir, su marco de información financiera anterior), de una
partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversión o un activo intangible
en la fecha de transición a esta NIIF o en una fecha anterior, como el costo atribuido en la
fecha de revaluación.
En el estado de situación financiera de apertura, una entidad puede elegir aplicar estas
exenciones para cada uno de los activos. Esto significa que se puede aplicar para unas
partidas y omitir para otras.
La entidad puede utilizar, como costo atribuido para una partida de propiedades,
planta y equipo, intangibles o propiedades de inversión, el valor razonable, o el valor
revalorizado, de acuerdo con el marco contable anterior en el estado de situación
financiera de apertura.
El valor razonable es el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes
interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de
independencia mutua.
El valor revalorizado conforme a normas locales también podría ser tomado como costo
atribuido para una partida de propiedades, planta y equipo, intangibles o propiedades de
inversión.
74
Capítulo 2
Por ejemplo, si una entidad tiene una propiedad con valor en libros de $70 millones, pero su
valor comercial real es de $650 millones, debería optar por tomar el valor razonable como
costo atribuido, de esta manera, la información financiera representará más razonablemente
la situación de la entidad.
Si la entidad decide no aplicar estas exenciones, aplicará entonces todos los requerimientos
establecidos en las secciones 16, 17 y 18 para sus partidas de propiedades, planta y equipo,
intangibles y propiedades de inversión, reestimará las vidas útiles, valores residuales y
provisiones de desmantelamiento (si aplica) a fin de presentar sus activos como si siempre
les hubiera aplicado los requerimientos de esta NIIF.
Caso 40
En los estados financieros de la entidad figuran, entre otros los siguientes activos:
La entidad no tiene dentro de sus planes la venta del terreno en el corto o mediano
plazo, espera seguirlo utilizando de manera indefinida para el desarrollo de su
actividad agrícola.
Ulloa Ltda. debería aplicar la exención de valor razonable como costo atribuido para la
medición de esta partida en su estado de situación financiera de apertura. Si la entidad
decidiera no aplicar la exención, sino la Sección 17 de la NIIF para pymes, la información
financiera perdería fiabilidad, pues el valor presentado en los estados financieros estaría
muy lejos de representar la realidad económica de la entidad, y del activo.
Por el contrario, si la entidad decide hacer uso de la exención de valor razonable como
costo atribuido, el valor por el cual presenta el terreno en el estado de situación financiera
estará mucho más cercano a la realidad, y será mucho más útil para los usuarios de los
estados financieros.
Caso 41
75
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
-- Estimar la vida útil de acuerdo con los requerimientos de la NIIF para pymes.
-- Calcular nuevamente la depreciación del activo con la nueva vida útil asignada, y
ajustar la diferencia contra las ganancias retenidas.
De acuerdo con lo anterior, el valor a reportar para este activo en el estado de situación
financiera de apertura bajo NIIF para pymes es:
Costo: $500.000.000
Vida útil estimada: 60 años
Valor residual: 0
Depreciación anual: $8.333.333
Un cambio en la vida útil remanente de un activo será tratado como cambio en estimación
contable, por lo cual tendrá efectos prospectivos, a partir del período en el cual se cambie
la estimación.
Caso 42
Las máquinas tuvieron un costo de $642 millones en total, ninguna de ellas tiene
76
Capítulo 2
Dado que los activos ya se encuentran totalmente depreciados, la entidad debe decidir
si los incorpora nuevamente al estado de situación financiera, o si los deja por fuera del
balance.
Caso 43
El edificio fue adquirido en el año 1998, por un valor de $746 millones. La entidad
realizó una valoración del edificio, y concluyó que su valor razonable a la fecha de
transición es de $1.400 millones.
Con la información disponible, la entidad debe optar por medir este activo al valor
razonable en su estado de situación financiera de apertura, pues es la metodología que
mejor representa la realidad financiera del activo.
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Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Adicionalmente, como este activo se mantiene para generar rentas, en lugar de usarlo en
la producción de bienes, venta de servicios o para propósitos administrativos, la entidad
debe clasificarlo como propiedad de inversión.
El hecho de que la entidad ocupe una parte del activo no impide su reconocimiento como
propiedad de inversión, a menos que la parte ocupada por el dueño fuera representativa,
o se pudiera separar del resto de la edificación para efectos de valoración.
En este caso, vamos a suponer que la parte ocupada por el dueño no es representativa del
total de la edificación.
Caso 44
Autos El Toro Ltda. es una sociedad conformada por una familia de empresarios
caleños. Dentro de las actividades empresariales que desarrollan, tienen una
parte del capital invertido en una flota de 20 taxis, con sus respectivas licencias,
los cuales operan diariamente y producen ingresos ordinarios.
Dado que los taxis fueron adquiridos en una fecha muy cercana al estado de
situación financiera de apertura, la entidad decide incorporarlos al ESFA sin ajuste
alguno, solo modificará la vida útil y valor residual para efectos prospectivos.
En el caso de los cupos o licencias de tránsito para la operación de los taxis, es necesario
analizar cuál es la mejor opción para su reconocimiento.
78
Capítulo 2
Como se puede observar, el costo de estos cupos está bastante alejado del valor real que
tienen a la fecha del balance de apertura. Por este motivo, la entidad debe optar por
medirlos a valor razonable en la fecha de transición, ajustando el valor en libros hasta
llegar al valor razonable.
En los períodos siguientes, la entidad tendrá que amortizar estos intangibles en un plazo
máximo de 10 años, pues la NIIF para pymes no permite considerar un intangible como
de vida útil indeterminada. Asimismo, la entidad debe considerar el valor residual de
estos intangibles, y excluirlo del valor amortizable.
En la práctica, la entidad no amortizará estos intangibles, pues aunque su vida útil está
limitada a 10 años por expreso requerimiento de la NIIF para pymes, es totalmente
factible que estos cupos se puedan vender al final de su vida útil por un importe mayor al
que tienen actualmente. Esta condición generará que este tipo de intangibles tengan un
cargo por depreciación nulo en períodos posteriores.
La Sección 30 de la NIIF para pymes, Conversión de moneda extranjera, requiere que las
entidades que adoptan este marco normativo clasifiquen algunas diferencias de conversión
como un componente separado del patrimonio (como una partida de Otro Resultado
Integral).
Las entidades que adoptan por primera vez la NIIF para pymes pueden optar por considerar
nulas las diferencias de conversión acumuladas de todos los negocios en el extranjero en la
fecha de transición, haciendo uso de lo que se conoce como el método de “nuevo comienzo”.
El marco contable colombiano (Decreto 2649 de 1993 y otras normas contables), establece que
las diferencias en cambio generadas por conversión de estados financieros de subordinadas
en el exterior, se reconocen como un componente separado del patrimonio. Este tratamiento
es similar a los requerimientos de la NIIF para pymes.
79
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
El parágrafo del artículo 69 del Decreto 2649 de 1993, adicionado por el Decreto 4918 del
2007 establece:
“Las inversiones de renta variable en subordinadas del exterior, deben ser reexpresadas en la
moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente certificada por la Superintendencia
Financiera de Colombia o la entidad que haga sus veces y registrando la diferencia que resulte
entre el valor en libros de dichos activos y su valor reexpresado como un mayor o menor valor
del patrimonio, en el rubro en el cual sean reconocidas las variaciones patrimoniales. Cuando
la inversión de que trata el presente parágrafo sea efectivamente realizada, los ajustes por
diferencia en cambio que se hayan registrado en el patrimonio afectarán los resultados del
período”.
A su vez, el artículo 102 del mismo decreto, también adicionado por el Decreto 4918 del
2007, expresa:
“Se exceptúa de lo establecido en este artículo, lo previsto en el parágrafo del artículo 69 del
presente decreto.”
En este orden de ideas, las entidades colombianas que adopten la NIIF para pymes, no
necesitarán ajustar estas partidas, pues ya tienen los ajustes en el patrimonio, tal como lo
requiere la norma.
Cuando una entidad prepara estados financieros separados, el párrafo 9.26 de la NIIF para
pymes requiere que contabilice sus inversiones en subsidiarias, asociadas y entidades
controladas de forma conjunta de alguna de las formas siguientes:
Si una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes mide esta inversión al costo,
medirá esa inversión en su estado de situación financiera separado de apertura, preparado
conforme a esta NIIF, mediante uno de los siguientes importes:
La NIIF para pymes requiere la aplicación uniforme de esta exención para cada categoría de
inversiones. Por tanto, si una entidad decide medir una inversión en asociadas de acuerdo
con esta exención, lo mismo hará para todas sus inversiones en asociadas. La entidad puede
aplicar tratamientos diferentes para cada categoría de inversiones (asociadas, controladas y
negocios conjuntos).
Los estados financieros separados son los de una entidad controladora, inversor en
asociada, o partícipe en un negocio conjunto, en los cuales presenta sus inversiones según su
participación en el patrimonio de la participada, y no según los resultados del período y los
activos netos poseídos en esa entidad.
80
Capítulo 2
Las entidades que hayan adoptado la medición al valor razonable para sus inversiones
en asociadas, controladas o negocios conjuntos, no harán uso de esta exención, pues está
disponible solamente para las entidades que miden estas inversiones por el modelo del costo.
Caso 45
La entidad controla a Industrias del Rio SAS, con una participación del 100%.
Para efectos del estado de situación financiera de apertura separado bajo NIIF para
pymes, la entidad debe decidir si medirá esta inversión al costo, o al valor razonable.
Si decide medirla al valor razonable, entonces no hará uso de esta exención, pues la
inversión quedaría automáticamente ajustada en el ESFA.
Si la entidad decide medir esta inversión por el modelo del costo, entonces podrá elegir
una de las siguientes alternativas para el estado de situación financiera de apertura:
-- Si la adquisición de la subsidiaria tuvo lugar hace mucho tiempo (por ejemplo más
de 10 años), y la entidad ha estado midiendo la inversión al costo, es posible que el
valor en libros no represente la realidad financiera de la inversión, por lo cual puede
ser recomendable una medición a valor razonable en lugar de la medición al costo.
-- Si la adquisición es reciente (por ejemplo menos de tres años) y la entidad tiene
toda la información requerida disponible, la medición al costo de acuerdo con los
requerimientos de la Sección 9 de la NIIF para pymes puede ser suficiente.
-- Si los instrumentos de patrimonio no tienen un valor razonable que pueda ser
determinado fiablemente, sin un costo o esfuerzo desproporcionado, entonces no
queda más camino que medir la inversión por el modelo del costo, con la respectiva
evaluación del deterioro del valor, si aplica.
81
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 46
La entidad tiene una inversión en Royal Ltda., la cual, cuando fue evaluada según la
NIIF para pymes, se clasificó como inversión en asociada.
Bajo normatividad local, la entidad tenía la opción de reconocer esta inversión al costo, o
por el método de participación. Por efectos prácticos, la entidad ha reconocido siempre
estas inversiones al costo.
Bajo NIIF para pymes, la entidad debe medir esta inversión por el método de participación
patrimonial en sus estados financieros. Si se trata de estados financieros separados, la
entidad tiene opción de aplicar esta exención, ya sea para medir la inversión por su valor
razonable a la fecha de adopción, o para medirla por el valor en libros a la fecha del
balance de apertura.
El párrafo 22.13 requiere que una entidad separe un instrumento financiero compuesto en
sus componentes de pasivo y patrimonio en la fecha de la emisión. Una entidad que adopta
por primera vez la NIIF para pymes no necesitará separar estos dos componentes si el
componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transición a esta NIIF.
-- La entidad calcula el valor presente de los pagos futuros de los bonos, utilizando una
82
Capítulo 2
Caso 47
Para realizar este cálculo, la entidad debe hacer uso de la fórmula del valor presente, o se
puede utilizar Excel para estos propósitos.
En primer lugar, se calcula el valor presente del pago de los bonos a su vencimiento,
utilizando la tasa de interés de mercado del 6%, así:
VF 2.000.000
VP = VP = = 1.494.516
(1 + i) n
(1 + 6%)5
Donde:
En segundo lugar, se calcula el valor presente de los intereses, utilizando también la tasa
de interés de mercado, del 6%:
(1 + i)n - 1 (1 + 6%)5 - 1
VP = *A VP = * 80.000 = 336.989
(1 + i)n * i (1 + 6%)5 * 6%
Donde:
El valor de los intereses por $80.000 se calcula tomando el valor nominal de los bonos,
y multiplicándolo por la tasa de interés nominal del 4%.
83
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una vez calculados los valores presentes de los intereses del pago final, tenemos el valor
presente del componente pasivo del instrumento, así:
Intereses Intereses
Año Saldo inicial Saldo final
causados pagados
1 1.831.505 109.890 80.000 1.861.396
2 1.861.396 111.684 80.000 1.893.080
3 1.893.080 113.585 80.000 1.926.664
4 1.926.664 115.600 80.000 1.962.264
5 1.962.264 117.736 80.000 2.000.000
Tabla 11. Tabla de análisis de bonos medidos a costo amortizado
Tenga presente que los intereses se causan a la tasa de mercado, en este caso, 6%; mientras
que los intereses pagados corresponden a la tasa de interés pactada en el instrumento (4%).
Caso 48
Con los mismos datos del caso 47, la entidad ha decidido no aplicar esta exención
para instrumentos compuestos.
-- La entidad calcula el valor presente de los pagos futuros de los bonos, utilizando
una tasa de mercado para un instrumento similar que no tenga implícito un
componente de patrimonio (por ejemplo, bonos no convertibles).
-- La entidad deducirá, del valor recibido en la emisión, el valor presente calculado
según el literal anterior.
-- La diferencia entre el valor recibido en la emisión, y el valor presente de los pagos
mínimos futuros, será tratada como patrimonio.
-- El valor restante será tratado como pasivo.
84
Capítulo 2
El valor del componente de patrimonio se debe extraer de las ganancias retenidas, y ser
presentado como una reserva por emisión de instrumentos convertibles en aportes de
capital.
Caso 49
Con los mismos datos del caso 47, la entidad ha decidido aplicar la exención del
párrafo 35.10 (g).
En este caso, dado que el componente de pasivo ha dejado de existir, la entidad no necesita
realizar ningún cálculo sobre estos instrumentos, ni reclasificará ningún componente de
ganancias retenidas hacia otra cuenta del patrimonio.
La Sección 35 de la NIIF para pymes permite que una entidad que adopta por primera vez
esta NIIF no reconozca, en la fecha de transición, activos y pasivos por impuestos diferidos
relacionados con diferencias entre la base fiscal y el importe en libros de cualesquiera
activos o pasivos cuyo reconocimiento por impuestos diferidos conlleve un costo o esfuerzo
desproporcionado.
Esta decisión debe quedar bien documentada, de tal manera que la entidad pueda sustentar,
de manera suficiente, las razones por las cuales decidió no calcular un activo o pasivo por
impuesto diferido.
Tenga presente que la norma general establece que la entidad reconozca sus activos y pasivos
por impuesto diferido, y solo puede hacer uso de la exención en los casos documentados
donde el reconocimiento (o medición) de tales activos y pasivos por impuestos diferidos
resulta demasiado costoso en comparación con los beneficios que generaría esta información
para los usuarios de los estados financieros.
No se requiere que una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes aplique
los párrafos 34.12 a 34.16 a los acuerdos de concesión de servicios realizados antes de la
fecha de transición a esta NIIF.
85
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los párrafos 34.12 a 34.16 detallan los requerimientos para los acuerdos de concesión de
servicios. Para aquellos acuerdos de concesión de servicios celebrados antes de la fecha
de transición, la entidad puede continuar utilizando su contabilidad conforme al marco de
información financiera anterior, hasta la finalización del acuerdo, aun cuando esto suceda
después de la fecha de transición.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF para pymes, y utiliza la contabilidad de costo
completo conforme a PCGA anteriores (Decreto 2649 de 1993), puede optar por medir los
activos de petróleo y gas (empleados en la exploración, evaluación, desarrollo o producción
de petróleo y gas) en la fecha de transición a la NIIF para pymes, por el importe determinado
según sus PCGA anteriores. La entidad comprobará el deterioro del valor de esos activos en
la fecha de transición a esta NIIF, de acuerdo con la Sección 27 - Deterioro del valor de los
activos.
El modelo de contabilidad de costo completo consiste en reconocer los centros de costos por
áreas geográficas grandes, como un país o una región. Generalmente, las entidades tienen
información separada de cada proyecto de exploración, con el fin de establecer cuáles son
rentables y cuáles no.
La Sección 35 permite a estas entidades, cuando han estado utilizando el modelo de costo
completo, incorporar, en su estado de situación financiera de apertura, el valor reconociendo
bajo normatividad local.
Una entidad que elija aplicar esta exención, de todas formas medirá el deterioro del valor de
las partidas reconocidas en el estado de situación financiera de apertura.
En los períodos siguientes a la transición a la NIIF para pymes, la entidad aplica el párrafo
34.11, que detalla que una entidad dedicada a la exploración, evaluación o extracción
de recursos minerales (actividades de extracción), contabiliza los desembolsos por la
adquisición o el desarrollo de activos tangibles o intangibles para su uso en actividades de
extracción aplicando la Sección 17 - Propiedades, planta y equipo y la Sección 18 - Activos
intangibles distintos a la plusvalía, respectivamente.
La entidad puede optar por llevar a cabo la evaluación de elementos que configuren
arrendamiento a la fecha de transición, o a la fecha de entrada en vigencia del contrato
evaluado.
86
Capítulo 2
Algunos acuerdos, tales como los de subcontratación, los contratos de telecomunicaciones que
proporcionan derechos sobre capacidad y los contratos de tipo “tomar o pagar”, no toman la
forma legal de un arrendamiento, pero transmiten derechos de utilización de activos a cambio
de pago. Estos acuerdos son en esencia arrendamientos de activos y deben contabilizarse según
lo establecido en esta sección.
La exención del párrafo 35.10 (k), permite que las pymes evalúen estas condiciones a la
fecha de transición, en lugar de hacerlo en la fecha de entrada en vigencia del contrato.
Esta exención disminuye la especulación y las estimaciones sobre sucesos acontecidos en
períodos anteriores, y mejora la fiabilidad de la información financiera.
Caso 50
Industrias Versalles está en proceso de convergencia hacia NIIF para pymes, con
fecha de transición enero 1 del 2015.
La entidad suscribió en el año 2013 un acuerdo con uno de sus clientes, según
el cual la entidad suministraría, como mínimo, 10.000 unidades mensuales del
producto XA2Y, por un período de 5 años, para lo cual fue necesario construir
una línea de montaje especializada, dedicada exclusivamente a la fabricación del
producto XA2Y. El cliente establecerá las cantidades requeridas para períodos de
tres meses, y pagará al proveedor un valor de $7.800.000 por el hecho de tener
disponible la capacidad productiva de la planta.
En este caso, el proveedor reconocerá los efectos del contrato de acuerdo con lo establecido
en la Sección 20 - Arrendamientos, y deberá cumplir con todos los requerimientos de
reconocimiento, medición, presentación e información a revelar, requeridos para los
contratos de arrendamiento.
El cliente debe llevar a cabo su propia evaluación del acuerdo, a fin de establecer si
requiere o no tratarlos según los requerimientos de la Sección 20 de la NIIF para pymes.
Caso 51
87
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
La tasa de interés promedio del mercado para adquisición de este tipo de vehículos
es del 12% EA.
Para efectos de evaluar este acuerdo, y establecer si debe tratarse como un contrato de
arrendamiento, la entidad debe conceptuar sobre:
-- Valor presente de los pagos mínimos del acuerdo, comparado con el valor de los
vehículos, si los fuera a adquirir.
-- Duración del contrato, comparado con la vida económica de los vehículos.
Para evaluar el primer punto, utilizaremos una función con la cual se calcula el
valor presente de los pagos futuros, utilizando una tasa de interés de mercado para
instrumentos financieros similares.
De acuerdo con el cálculo realizado, el valor presente de los pagos mínimos corresponde
al 91.18% del valor comercial de los vehículos.
Con esta información, es claro que la entidad está incurriendo en un costo similar al
que incurriría si adquiriera los vehículos, o en otras palabras, está pagando la práctica
totalidad de los vehículos.
Con esta información, se puede concluir con suficiente razonabilidad que el contrato
debe ser tratado como un arrendamiento financiero, de acuerdo con la Sección 20 de la
NIIF para pymes.
88
Capítulo 2
-- Reconocer los tres vehículos como propiedades, planta y equipo, por valor
de $273.526.768. Estos vehículos se deprecian con una vida útil de 5 años, en
congruencia con la duración del contrato, y sin valor residual, pues la entidad no
espera obtener beneficios derivados de la disposición de los activos al final de la
vida útil.
-- Reconocerá un pasivo financiero por $273.526.768, el cual causará intereses a
la tasa de mercado (12% EA). El valor pagado por cada uno de los cánones se
repartirá entre abono a capital y pago de intereses.
-- Preparará todas las revelaciones requeridas en la Sección 20 de la NIIF para pymes.
En la siguiente tabla se muestra el comportamiento del valor de los vehículos por los
primeros 6 meses:
Costo de los
Depreciación Depreciación
Mes activos PPyE, Valor en libros
mensual acumulada
Vehículos
1 273.526.768 4.558.779 4.558.779 268.967.989
2 273.526.768 4.558.779 9.117.559 264.409.209
3 273.526.768 4.558.779 13.676.338 259.850.430
4 273.526.768 4.558.779 18.235.118 255.291.650
5 273.526.768 4.558.779 22.793.897 250.732.871
6 273.526.768 4.558.779 27.352.677 246.174.091
Tabla 13. Análisis de valor en libros de vehículos
Abono a
Mes Saldo inicial Valor cuota Interés Saldo final
capital
1 273.526.768 6.000.000 3.404.561 2.595.439 270.122.207
2 270.122.207 6.000.000 3.436.866 2.563.134 266.685.341
3 266.685.341 6.000.000 3.469.478 2.530.522 263.215.863
4 263.215.863 6.000.000 3.502.399 2.497.601 259.713.464
5 259.713.464 6.000.000 3.535.633 2.464.367 256.177.831
6 256.177.831 6.000.000 3.569.182 2.430.818 252.608.649
Tabla 15. Comportamiento del saldo pasivo por contrato de arrendamiento
89
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Abono a capital: del valor de la cuota pagada, es el valor que se disminuye al saldo de la
deuda.
Interés: corresponde al interés calculado con tasa de mercado, sobre el saldo inicial de
cada mes. Este valor afecta los resultados del período.
El párrafo 17.10 (c) señala que el costo de una partida de propiedades, planta y equipo,
incluirá la estimación inicial de los costos de retiro del servicio y retirada del elemento y
la restauración del lugar donde está situado, obligaciones en las que incurre la entidad,
ya sea cuando adquiere el elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un
determinado período.
Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por medir este componente
del costo de una partida de propiedades, planta y equipo en la fecha de transición a la NIIF
para pymes, en lugar de en la fecha o las fechas en que surgió inicialmente la obligación.
La IASB considera que, en la mayoría de los casos, este procedimiento no es practicable, por
lo cual permite que las entidades que adoptan por primera vez la NIIF para pymes estimen
el valor de esa provisión con base en información disponible en la fecha del balance de
apertura.
Cuando una entidad que adopta por primera vez las NIIF haga uso de esta exención:
90
Capítulo 2
Caso 52
La entidad tiene una planta de montaje, la cual adquirió el 1 de enero del 2013, por
valor de $20.000.000. En el proceso de convergencia, a esta planta se le asignó una
vida útil de 20 años y un valor residual de cero ($0).
VF 2.450.000
VP = VP = = 2.100.480
(1 + i) n
(1 + 8%)2
Para este efecto, toma el valor de la provisión, la divide entre los años de vida útil
asignada, y multiplica por los años corridos desde el reconocimiento de la máquina
hasta la fecha de transición.
2.450.000
* 2 = 245.000
20
Con estos datos, la máquina se presenta en el balance de apertura por el siguiente valor:
91
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los usuarios de los estados financieros requieren entender los impactos generados por
el proceso de convergencia a NIIF para pymes, por lo cual la entidad proporcionará, como
mínimo, la información que se detalla a continuación.
La entidad explicará la manera como la adopción de NIIF para pymes afecta su situación
financiera, sus resultados y sus flujos de efectivo, a partir de los análisis realizados durante
el proceso de convergencia.
Caso 53
Una pyme está elaborando su estado de situación financiera con corte a enero 1 del
2015, en el cual incluyó la siguiente revelación:
Las siguientes notas explicativas a los estados financieros consolidados describen las
diferencias entre el patrimonio y los resultados presentados conforme a la orma contable
anterior y los importes presentados recientemente de acuerdo con la NIIF para pymes
para el período sobre el que se informa, finalizado al 31 de diciembre del 2016 (es decir,
información comparativa), y también describen el patrimonio presentado en el estado
de situación financiera de apertura (es decir, al 1 de enero del 2015). Asimismo, detalla
todos los cambios requeridos en las políticas contables realizados al adoptar por primera
vez la NIIF para pymes.
Política contable
Política contable Comentarios y
Concepto bajo el Decreto
bajo NIIF observaciones
2649 de 1993
Efectivo y equivalentes
Inventarios
Descripción de la Breve descripción de
Inversiones Aspectos relevantes
política contable la política contable a comentar
bajo norma anterior bajo NIIF
Propiedades, planta y
equipo
Tabla 17. Cambios en políticas contables
92
Capítulo 2
2.13.2 Conciliaciones
En cumplimiento a los requerimientos del párrafo anterior, los primeros estados financieros
de la entidad deben incluir:
Nota Concepto Valor según Efectos Valor Valor según Efectos Valor
normatividad de la según normatividad de la según
anterior transición NIIF anterior transición NIIF
Efectivo y
x
equivalentes
x Inventarios
Inversiones
x
en asociadas
Inversiones
x en negocios
conjuntos
Tabla 18. Conciliación del patrimonio bajo norma local y bajo NIIF
93
CAPÍTULO
3
CONVERSIÓN DE CADA UNA DE LAS
PARTIDAS DEL BALANCE GENERAL
C
omo se dijo anteriormente, el Estado de Situación Financiera de Apertura -ESFA- constituye el
punto de partida para el reconocimiento y medición de partidas bajo NIIF para pymes. Antes de
proceder a la elaboración del ESFA, la entidad ha transitado un largo camino de análisis de cada una
de sus transacciones, ha discutido y ha elegido las políticas contables que mejor representen la realidad
financiera de la organización, que son congruentes con la NIIF para pymes.
En este capítulo explicaremos los ajustes que pueden presentarse en cada una de las partidas de activos
y pasivos de una entidad que aplicaba el Decreto 2649 de 1993, y está en proceso de convergencia a NIIF
para pymes.
La NIIF para pymes requiere que la entidad reconozca las diferencias provenientes de cambios en políticas
contables por efectos de la adopción de la NIIF para pymes como un ajuste en las ganancias retenidas de
períodos anteriores o, en algunos casos, en otra partida adecuada del patrimonio.
De igual forma, la entidad debe identificar los ajustes que provengan de correcciones de errores, los
cuales presentará por separado de los ajustes por adopción de la NIIF para pymes.
Capítulo 3
3.1.1 Disponible
El Disponible es tratado bajo NIIF para pymes como efectivo y equivalentes al efectivo. En esta
partida se presentan los recursos de liquidez inmediata, con que cuenta el ente económico.
Por principio general, esta partida no debería presentar ajustes, pues se espera que los
valores allí reconocidos representen los valores nominales del efectivo y depósitos a la vista
en moneda nacional y extranjera.
Sin embargo, es posible que en algunas entidades se presenten diferencias entre el valor real
del disponible y el valor reportado en esta cuenta. Se debe ajustar cualquier diferencia contra
las ganancias retenidas de manera inmediata.
Caja
El saldo presentado como Caja General debe corresponder a los billetes y monedas realmente
existentes a la fecha del balance de apertura, debidamente verificados por la administración.
La evidencia de esta partida es el documento de verificación conocido como arqueo de caja,
debidamente firmado por el responsable del dinero y la persona que realizó el conteo.
Si se llegaran a presentar faltantes o sobrantes, estos valores deben afectar directamente los
resultados del período. Si el sobrante se identifica en favor de un tercero, se reconocerá como
una cuenta por pagar, hasta tanto se realice el desembolso del dinero.
Las cajas menores deben ser verificadas a la fecha de cierre, a fin de reconocer cualquier gasto
en el cual se haya incurrido. Las partidas de caja menor que queden como anticipos, o hayan
sido entregadas temporalmente para incurrir en algún gasto aún no identificado, no suelen
ser materiales como para afectar la razonabilidad de los estados financieros. Si las partidas
son materiales, la entidad debe definir el procedimiento a realizar al corte de cada período,
para efectos de ajustar estos saldos a la realidad.
Cuentas bancarias
Los saldos en cuentas bancarias corrientes o de ahorros también deben ser objeto de
verificación por parte de la administración. Es común que se presenten partidas conciliatorias
entre el saldo en libros y el saldo real de estas cuentas, para las cuales la entidad también
debe establecer las políticas para su tratamiento.
Cuando una entidad gira un cheque, aún tendrá el dinero en su cuenta bancaria hasta
tanto el beneficiario del cheque se acerque hasta la entidad bancaria a cobrarlo. Aun así,
la entidad generalmente no cuenta con ese dinero, a tal punto que ni siquiera lo considera
dentro de su presupuesto como recursos disponibles, pues ya generó una orden para que
el banco tome ese dinero de su cuenta y lo entregue al beneficiario del cheque.
95
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Hay que tener en cuenta que los cheques son títulos valores, y como tal, tienen un plazo
para su cobro. El beneficiario del cheque tiene 180 días para presentarse a la entidad
financiera a cobrar el título. El girador está obligado por ley a mantener depósitos
suficientes en su cuenta corriente para cubrir los cheques girados. En caso de que no haya
fondos en la cuenta, el beneficiario que haya intentado cobrar el cheque puede adelantar
una acción civil en contra del girador, para lo cual el cheque presta mérito ejecutivo. El
beneficiario tiene también la alternativa de iniciar una acción penal en contra del girador
por emisión y transferencia ilegal de cheques, si no obtiene el pago del instrumento en
los 6 meses siguientes a su creación.
En este orden de ideas, si una entidad giró un cheque, y el girador no lo cobra en los seis
meses siguientes a la fecha del instrumento, el banco ya no lo pagará, y la entidad tendría
una ganancia en su estado de resultados, a menos que haga el reintegro al beneficiario
del cheque o le expida un nuevo instrumento.
Algunas entidades han optado por presentar el valor de las cuentas bancarias neto de
los cheques girados no cobrados, con el fin de dar a entender que no cuentan con esos
recursos.
Otras entidades optan por presentar el valor de sus depósitos en cuentas sin disminuir
los cheques girados no cobrados, pero reconocen una cuenta por pagar a nombre del
beneficiario del pago (se ignora el hecho de que este beneficiario puede haber endosado
el cheque).
Por ejemplo, una entidad tenía, al cierre del 31 de diciembre del 2014, un saldo en su
cuenta corriente por valor de $25 millones, y había girado un cheque por valor de $13
millones.
Si la entidad se decide por mantener en sus cuentas bancarias el valor de los cheques
hasta tanto sean cobrados, presentará la información así:
Bancos: $25.000.000
Si la entidad decide descargar en la cuenta del banco el valor del cheque girado,
simplemente presentará, como saldo de sus cuentas bancarias, el valor de $12.000.000
Respecto a esta partida, la entidad aplicará una política basada en la experiencia con
estas consignaciones.
Algunas entidades prefieren mantener estas partidas por fuera del balance hasta tanto
sean plenamente identificadas, y reconocerlas cuando se hayan aclarado. Para aclarar
estas partidas, la entidad puede solicitar al banco respectivo los documentos soporte
de la consignación, en los cuales confirma quién le consignó, con el fin de reconocer la
transacción en sus estados financieros.
-- Menor valor de las cuentas por cobrar, cuando existen indicios de que es un
abono de un cliente, aún sin identificar.
96
Capítulo 3
-- Menor valor del saldo del disponible, a través del uso de cuentas correctoras de
naturaleza crédito, en las cuales reportan estas partidas conciliatorias.
Nota: de acuerdo con los fundamentos conceptuales de la NIIF para pymes, en especial
la definición de pasivo, no se debe reconocer una cuenta por pagar por concepto de
“consignaciones no identificadas”, pues no se cumple la definición de pasivo, dado que la
entidad no le debe esos dineros a un tercero.
Si se presenta una situación como esta, y se identifica como error de la misma entidad,
debe ser corregida antes de la aprobación de los estados financieros.
En este caso también es necesario indagar sobre la partida, pues es posible que se
presenten situaciones como:
Fondos
Los fondos representan los recursos líquidos en poder de la entidad (ya sea en efectivo o
depósitos en entidades financieras), los cuales han sido separados y destinados para cubrir
97
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 54
Estos fondos son utilizados por los ingenieros para pagar gastos de hospedaje,
alimentación y transporte, entre otros, mientras realizan las visitas a las obras.
Una vez al mes, ellos envían los soportes de los gastos a la entidad, con el fin de
obtener el reembolso de los dineros utilizados.
Estas partidas no se deben reconocer como cuenta por cobrar a nombre del empleado
que administra los recursos, debido a que el empleado no tiene que pagarle ese dinero a
la entidad, no lo obtuvo como consecuencia de una solicitud de crédito, compra de bienes
o de haber percibido un servicio. Por el contrario, recibió esos recursos para utilizarlos
en nombre de la entidad, y para pagos aprobados por la entidad.
Caso 55
En este caso, la entidad sigue teniendo el control sobre los recursos, y no hay ningún
argumento que impida su reconocimiento como efectivo y equivalentes al efectivo.
El hecho de que el fondo esté destinado únicamente para la reposición de activos, no
impide su reconocimiento como efectivo. La entidad revelará en notas la decisión sobre
la destinación de estos recursos.
Nota: algunas entidades tienen como política el reconocimiento de pasivos por concepto
de fondos. Este tratamiento no es adecuado según los requerimientos de la NIIF para
pymes, pues el hecho de que la entidad haya determinado separar unos recursos para
una actividad en particular, no significa que la entidad tenga una obligación presente con
terceros que derive en el reconocimiento de pasivos.
98
Capítulo 3
3.1.2 Inversiones
Las inversiones constituyen instrumentos financieros activos desde el punto de vista del
inversionista. Las entidades suelen realizar inversiones esencialmente por dos razones: para
obtener rentabilidad sobre los recursos invertidos, o para obtener ventajas competitivas a
través de la influencia o en control sobre otras entidades.
El procedimiento para la conversión de estas partidas a NIIF para pymes se puede resumir así:
-- Las inversiones de renta variable se clasificarán de acuerdo con el tipo de relación entre
el inversor y el emisor de los instrumentos.
Las pymes deben evaluar las inversiones que mantienen a la fecha del balance de apertura, a
fin de darles un tratamiento congruente con la NIIF para pymes.
De renta fija
Se considera inversión de renta fija el contrato a través del cual una entidad (inversor)
entrega a otra entidad (emisor) unos recursos, a cambio de los cuales obtiene instrumentos
financieros. La inversión de renta fija genera unos flujos de caja predecibles en términos
de calendario y cuantía. El inversor en renta fija no suele afrontar grandes riesgos en sus
inversiones, pues acepta, desde el momento inicial del acuerdo, la tasa de interés y la forma
en la cual le reintegrarán sus recursos.
Nombre Descripción
Son valores emitidos por bancos comerciales y compañías de financiamiento
Certificados de comercial como certificado de la inversión de un cliente por un período
depósito a término determinado (los plazos más comunes son 60, 90 y 180 días). El inversionista
-CDT recibe intereses con base en la tasa vigente del mercado, siendo la DTF la
principal variable para los CDT emitidos en Colombia.
Son valores que representan una deuda que tiene una sociedad o empresa
emisora con el inversionista, por lo tanto al adquirir bonos, el inversor recibe
Bonos de deuda el capital invertido más unos intereses al finalizar un período de tiempo
privada determinado. Antes de tomar la decisión de invertir en bonos, el inversor
deberá tener en cuenta aspectos como la calificación o riesgo asignado al
emisor y su capacidad para pagarle al inversionista.
Son valores emitidos por el Gobierno de Colombia que tienen como fin la
financiación interna del país. Los TES son emitidos en pesos a tasa fija o
variable, o en UVR o dólares. Existen tres clases de bonos soberanos:
Bonos de deuda a) Los de deuda pública interna que son los emitidos al interior del país y
que pagan intereses y capital en pesos,
pública (deuda
b) Los de deuda pública externa que son los emitidos fuera de Colombia que
soberana) pueden pagar intereses y capital en moneda extranjera (los bonos globales y
los llamados yankees hacen parte de esta clase) y,
c) Los de deuda soberana internacional denominada en moneda local
(conocidos como bonos globales).
99
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Este tipo de inversiones deben ser tratadas de conformidad con la Sección 11 de la NIIF para
pymes, la cual establece, en el párrafo 11.4 la obligatoriedad de medir estos instrumentos con
el modelo del costo amortizado, utilizando la metodología del interés efectivo.
Una vez reconocidos en los estados financieros, estos instrumentos se miden, como se dijo
anteriormente, por el modelo del costo amortizado, con la metodología del interés efectivo,
utilizando tasas de interés de mercado.
Caso 56
Productos Vinícolas del Valle ha constituido un CDT con plazo de 120 días, por
valor de $45 millones. El 1 de septiembre del 2014. La entidad financiera le
retribuirá un interés equivalente al 4,5% EA, pagaderos al finalizar los 120 días. La
tasa reconocida por la entidad financiera es equivalente a tasas de mercado para
instrumentos financieros similares.
La entidad debe reconocer un instrumento financiero activo, por valor de $45 millones.
En este caso no existen costos de transacción que afecten el valor del instrumento
en el reconocimiento inicial. Debido a que la tasa de interés reconocida por el banco
corresponde a una tasa de mercado, este hecho tampoco afecta el reconocimiento inicial.
100
Capítulo 3
Caso 57
Asumiendo que el pago se realizó por transferencia desde la cuenta corriente del banco,
el reconocimiento contable sería:
Una vez reconocido, el instrumento generará intereses a la tasa efectiva del instrumento,
para lo cual es necesario calcular la Tasa Interna de Retorno - TIR.
101
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Para calcular la tasa interna de retorno, en primer lugar calculamos el valor de los
intereses que generará el instrumento:
Una vez obtenida la TIR, se puede elaborar una tabla de amortización, para efectos de calcular y
reconocer las partidas correspondientes, así:
A la fecha del balance de apertura, la entidad reconocerá el CDT por valor de $87.204.906.
Cualquier diferencia entre este valor, y el saldo en libros según políticas contables
anteriores, será reconocida con ajuste a ganancias retenidas.
102
Capítulo 3
Caso 58
Inversiones Calima adquirió un paquete de bonos cupón cero por valor de $103
millones, los bonos tienen un valor nominal de $100 millones. Los bonos serán
redimidos en un plazo de 1 año, por valor de $108 millones, incluyendo los intereses
calculados a tasas de mercado. Para llevar a cabo la transacción, la entidad pagó al
comisionista un valor de $1.500.000. La fecha de adquisición de los bonos es 1 de
julio del 2014.
A la fecha del balance de apertura, la entidad debe calcular el valor de estos instrumentos
utilizando el modelo del costo amortizado, con la metodología del interés efectivo.
Con esta tasa calculada, la entidad elabora la tabla de amortización del instrumento, así:
103
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
A la fecha del balance de apertura, la entidad medirá los bonos por valor de $105.653.879.
Cualquier diferencia entre este valor, y el saldo en libros según políticas contables
anteriores, será reconocida con ajuste a ganancias retenidas.
De renta variable
Las inversiones de renta variable son aquellas que exponen al inversionista a un riesgo variable
de utilidad o pérdida, en lugar de garantizarle una utilidad fija en una tasa determinada o
determinable.
Las inversiones en renta variable se clasifican en tres tipos, según la relación entre el inversor
y el emisor de los instrumentos de patrimonio:
- Inversiones pasivas.
- Inversiones con influencia significativa.
- Inversiones en entidades controladas.
a. Inversiones pasivas
Las inversiones pasivas son inversiones en acciones, cuotas partes de interés social (u
otro equivalente), que no le otorgan, al inversor, influencia significativa ni control sobre
la entidad participada.
La Sección 11 de la NIIF para pymes requiere que los instrumentos financieros de este
tipo se midan al valor razonable, a menos que este valor no pueda ser obtenido sin un
costo o esfuerzo desproporcionado.
104
Capítulo 3
Por esas razones, son pocas las inversiones en acciones que se pueden medir al valor
razonable.
El párrafo 11.14 (c) (i), establece que algunas acciones se pueden medir a valor
razonable utilizando otras técnicas de valoración.
Caso 59
El inversor medirá sus acciones en la Sociedad X al costo menos deterioro del valor.
La entidad reconocerá un deterioro del valor siempre que tenga indicios de que no es
viable recuperar el costo incurrido para adquirir las acciones. Esta situación se puede
presentar, por ejemplo, cuando han pasado varios períodos en los cuales la entidad
emisora no genera utilidades, sus utilidades son menores a las presupuestadas, o ha
entrado en un proceso de reestructuración o liquidación.
Si una inversión medida al costo menos deterioro del valor genera utilidades, estas
se reconocerán en los resultados del período, cuando el inversor tenga el derecho a
recibirlas, es decir, cuando hayan sido decretadas por el máximo órgano social.
Si las acciones cotizan en bolsa, la entidad las medirá al último precio cotizado antes
de la fecha de cierre, ajustando cualquier variación en los resultados del período en el
cual se generan.
Caso 60
Dado que estas inversiones cotizan en la Bolsa de Valores, la entidad deberá medirlas
al valor razonable desde su reconocimiento inicial.
Los costos de transacción por valor de $800.000 deben ser reconocidos en el estado de
resultados en el momento en que se incurre en ellos.
105
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 61
Salud y Vida Ltda., es una clínica dedicada a atender consultas con médicos
especialistas, y presta servicios de imagenología. En septiembre del 2014 adquirió
el 10% de las acciones de la Clínica del Sur, por un valor de $140.000.000. Las
acciones de la Clínica del Sur no cotizan en bolsa, y no se tiene información sobre
otras transacciones recientes o indicios que permitan calcular un valor razonable
para esta inversión sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.
Salud y Vida Ltda. debe medir estas inversiones al costo menos deterioro del valor. En
los estados financieros de cada año, presentará la inversión por $140 millones, o por un
menor valor, si existen indicios de deterioro.
En muchos casos la entidad inversora tiene un interés sobre la participada que va más
allá de los posibles dividendos o participaciones. Por ejemplo, una entidad fabricante de
helados a base de leche podría estar interesada en adquirir acciones de un proveedor
suyo cuyo negocio es la producción de leche.
De acuerdo con la Sección 14 de la NIIF para pymes, se presume que un inversor tiene
influencia significativa cuando posee el 20% o más del poder de voto sobre la participada,
a menos que pueda probar lo contrario. Igualmente, si el inversor prueba que tiene
influencia significativa, reconocerá la inversión como asociada aunque su participación
no alcance el 20%.
En la práctica, cualquier inversión en la cual una entidad posea entre el 15% y el 25%,
debe ser evaluada profundamente para establecer si se tiene o no influencia, y proceder
a reconocerla de acuerdo con lo establecido en la Sección 14 de la NIIF para pymes.
En una inversión del 25% o más, es muy difícil demostrar que no se tiene influencia
significativa, pues se aleja mucho del límite de la presunción (20%).
Caso 62
106
Capítulo 3
Heladería El Helado, y esta tendría que reconocer dicha inversión de conformidad con lo
establecido en la Sección 14 de la NIIF para pymes.
Caso 63
Caso 64
En consideración a los datos aportados, las dos entidades no tienen influencia significativa
entre sí. El hecho de que una de ellas compre el 90% de la producción de la otra no influye
en esta evaluación, pues no existe inversión de una entidad en otra.
Si una de las entidades tuviera participación en la otra, cercana al 20% o más, es posible
que se configurara la influencia significativa, en algunos casos.
Según el párrafo 14.4 de la NIIF para pymes, por regla general, la decisión sobre la
medición de inversiones en asociadas se aplicará a todas las asociadas, a menos que la
misma norma indique otra opción.
107
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
1 Si
Elegir Medir a valor razonable
Valor razonable
¿El valor razonable se puede
hallar fácilmente? Medir al costo menos
No deterioro del valor
2
Modelo del costo y
deterioro del valor
3 Si
Método de participación Calcular el deterioro del valor
patrimonial
¿Existe evidencia de Fin de la medición
deterioro? No
Caso 65
Salud y Vida Ltda. adquirió un paquete de acciones de una entidad que cotiza
en bolsa, por valor de $35 millones. Con esta adquisición, Salud y Vida adquiere
influencia significativa sobre la participada. Para llevar a cabo la compra, la entidad
incurrió en costos por valor de $1.200.000.
Salud y Vida medirá la inversión en la participada por un valor de $35 millones en su estado de
situación financiera. Los costos de la operación, por valor de $1.200.000, se deben reconocer
directamente en el estado de resultados en el momento en que se incurre en ellos.
En el balance de apertura con corte a enero 1 del 2015, cualquier inversión en asociada
reconocida por el modelo del valor razonable deberá ser ajustada al valor de cotización del
31 de diciembre del 2014. Si la entidad va a aplicar un método de valoración para medir
estas inversiones, lo hará con la fecha más cercana posible al 31 de diciembre del 2014.
108
Capítulo 3
Este modelo solo puede utilizarse en inversiones en asociadas que no coticen en bolsa.
Si la asociada cotiza en bolsa, la inversión debe ser medida a valor razonable, por
disposición expresa del párrafo 14.5 de la NIIF para pymes.
Caso 66
El 1 de enero del 2014, la Sevilla Ltda. adquirió el 30% de las acciones ordinarias (y
sus correspondientes derechos de voto) de Bugalagrande SA, por un valor de $30
millones. El 31 de diciembre del 2014, Bugalagrande SA reconoció una ganancia
de $40 millones.
Si la política elegida es la del costo, en la fecha de adquisición, Sevilla Ltda. debe reconocer
una inversión en asociada por $30 millones. El 30 de diciembre del 2014, fecha en la
cual se declararon los dividendos, Sevilla Ltda. debe reconocer un ingreso ordinario por
dividendos por valor de $4.500.000 ($15.000.000*30%).
Al finalizar el período (31 de diciembre del 2014), Sevilla SA debe evaluar si existen
evidencias de deterioro del valor de esta inversión. Si la entidad espera recuperar el valor
de la inversión a través de utilidades o por la venta de la inversión, no efectuará ajustes
por deterioro del valor de la inversión.
Si la entidad adopta una política para medir sus inversiones en asociadas por el método
de participación patrimonial, aplicará lo establecido en el párrafo 14.8 de la NIIF para
pymes.
109
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
• Reconocimiento inicial
• Medición posterior
• Distribución de utilidades
110
Capítulo 3
Al finalizar cada período, el inversor evaluará si existen indicios de deterioro del valor
de la inversión. De concluir que existen indicios de deterioro, el inversor estimará el
valor recuperable de la inversión y ajustará el monto en libros de la partida hasta el
valor recuperable. Si en el reconocimiento inicial se reconoció plusvalía, este será el
primer valor a afectar por concepto de deterioro, y una vez disminuida, no se volverá
a incrementar por futuras utilidades.
En un escenario ideal, las políticas contables de la asociada son congruentes con las
del inversor. En la mayoría de los casos esta situación no se presenta, entonces el
inversor deberá ajustar los estados financieros de la asociada para reflejar cualquier
diferencia entre las políticas contables de la asociada y las suyas propias, a menos
que esto sea impracticable.
Estos ajustes se llevarán a cabo en los estados financieros de la asociada, antes de aplicar el
método de participación patrimonial.
Caso 67
111
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
gastos legales, entre otros. En este caso, el costo de la adquisición se calculará en $50
millones.
Caso 68
Los datos son los mismos del caso anterior. La entidad C (inversor) adquirió el
30% de participación en la entidad A (asociada) el 31 de diciembre del 2013, por
un valor de $50 millones. El patrimonio de la asociada es de $100 millones.
Al cierre del año 2013, la entidad A reportó utilidades en sus estados financieros
por $22 millones.
112
Capítulo 3
Una vez reconocidas las utilidades, el valor de la inversión se presenta de la siguiente manera:
Caso 69
Los datos son los mismos del caso anterior. La entidad C (inversor) adquirió el
30% de participación en la entidad A (asociada) el 31 de diciembre del 2013, por
un valor de $50 millones. El patrimonio de la asociada es de $100 millones.
Al cierre del año 2013, la entidad A reportó utilidades en sus estados financieros
por $22 millones.
Al cierre del año 2014, la entidad reportó pérdidas por $35.000.000. Aunque
este año los resultados fueron negativos, se espera que en los años siguientes se
generen utilidades que permitan enjugar las pérdidas.
Al cierre del año 2014, la entidad inversora debe reconocer su participación en las
pérdidas de la asociada y la amortización de la plusvalía inicialmente reconocida, así:
Una vez reconocidas las pérdidas, el valor de la inversión se presenta de la siguiente manera:
113
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Para que se configure el control según lo establecido en la Sección 9 de la NIIF para pymes,
es necesario que el inversor:
-- Tenga derecho a rendimientos y exposición a riesgos variables.
-- Tenga el poder para tomar decisiones sin necesidad de consultar con otros
inversionistas.
El control puede ser directo o indirecto, el inversor puede controlar con una inversión
directa en la entidad participada, o puede delegar a un tercero la labor de realizar la
inversión en su nombre. En ambos casos se configura el control. Se entiende que si una
entidad controla en nombre de un tercero, la entidad está actuando bajo autoridad
delegada, por tanto no ejerce control para sí misma y sería ese tercero quien ostentaría el
control de la entidad participada.
Si la entidad concluye que tiene control sobre alguna de sus participadas, deberá proceder
a preparar estados financieros consolidados, para lo cual el primer paso es elaborar un
estado de situación financiera de apertura consolidado.
Se presume que una entidad es controladora sobre una participada cuando posee, directa o
indirectamente más de la mitad de los derechos de voto sobre la participada. También existe
control, cuando el inversor posee la mitad o menos de los derechos de voto, pero tiene:
-- Poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con
otros inversores;
-- Poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la entidad, según una
disposición legal o estatutaria o un acuerdo;
-- Poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración
u órgano de gobierno equivalente, y la entidad esté controlada por este; o
-- Poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración
u órgano de gobierno equivalente y la entidad esté controlada por este.
Caso 70
Alfa Ltda. controla a Beta SA, por cuanto tiene más de la mitad de los derechos de voto
en la participada.
Caso 71
La entidad Alfa es controladora de la entidad Beta, dado que posee más de la mitad de los
derechos de voto. La entidad Beta se denomina subsidiaria.
114
Capítulo 3
Caso 72
Alfa controla directamente a Beta, con el porcentaje de derechos de voto del 60%. Alfa
también controla a Ceta de manera indirecta, a través de su subordinada Beta. Beta y Ceta
son subsidiarias de Alfa, quien se denomina la controladora última.
Caso 73
Caso 74
En esta situación no existe control por parte de ninguna de las dos entidades. El control
tiene que ser ostentado por una sola persona o entidad. Si dos o más personas o entidades
controlan la inversión, ninguna de ellas la tratará como subordinada.
Las pymes deben evaluar el tipo de inversiones que tienen a la fecha de transición, a
fin de concluir si sobre alguna (o algunas) de ellas tienen poder, de conformidad con lo
establecido en la Sección 9 de la NIIF para pymes.
115
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
hayan llevado a cabo antes de la fecha de transición (Ver numeral 2.12.1 Combinación de
negocios, en el capítulo 2 de esta publicación).
Una vez que la entidad defina si hará uso de la exención citada, aplicará el proceso de
consolidación de estados financieros establecido en el párrafo 9.13 de la NIIF para pymes:
-- Combinar los estados financieros de la controladora y sus subsidiarias línea por línea,
agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos
de contenido similar;
-- Eliminar el importe en libros de la inversión de la controladora en cada subsidiaria
junto con la porción del patrimonio perteneciente a la controladora en cada una de las
subsidiarias;
-- Medir y presentar las participaciones no controladoras en los resultados de las
subsidiarias consolidadas para el período sobre el que se informa por separado de las
participaciones de los propietarios de la controladora; y
-- Medir y presentar las participaciones no controladoras en los activos netos de las
subsidiarias consolidadas por separado de la participación en el patrimonio de los
accionistas de la controladora. Las participaciones no controladoras en los activos
netos están compuestas por:
Caso 75
A B
Importe en Valor
libros razonable
Activos
Activos no corrientes
Propiedades, planta y equipo 7.000.000 3.000.000 3.300.000
Inversión en B 6.000.000
13.000.000 3.000.000 3.300.000
Activos corrientes
Inventarios 700.000 500.000 600.000
Cuentas comerciales por cobrar 300.000 250.000 250.000
Efectivo 1.500.000 700.000 700.000
2.500.000 950.000 950.000
116
Capítulo 3
A B
Importe en Valor
libros razonable
Pasivos
Pasivos corrientes
Proveedores y acreedores comerciales 300.000 150.000 150.000
Patrimonio
Capital social 5.000.000 2.000.000
Ganancias acumuladas 10.200.000 2.300.000
Ajustes por
A B Consolidado
consolidación
Importe en
libros
Activos
Activos no corrientes
Propiedades, planta y equipo 7.000.000 3.000.000 300.000 a 10.300.000
Plusvalía 1.300.000 f 1.300.000
Inversión en B 6.000.000 - 6.000.000 c -
13.000.000 3.000.000 - 4.400.000 11.600.000
Activos corrientes
Inventarios 700.000 500.000 100.000 b 1.300.000
Cuentas comerciales por cobrar 300.000 250.000 550.000
Efectivo 1.500.000 700.000 2.200.000
2.500.000 1.450.000 100.000 4.050.000
117
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Ajustes por
A B Consolidado
consolidación
Importe en
libros
Pasivos
Pasivos corrientes
Proveedores y acreedores
comerciales 300.000 150.000 450.000
Patrimonio
Capital social 5.000.000 2.000.000 - 2.000.000 c 5.000.000
Ganancias acumuladas 10.200.000 2.300.000 - 2.300.000 d 10.200.000
d. Control conjunto
La entidad también puede haber celebrado contratos que toman la forma de negocios
conjuntos, según la definición incluida en la Sección 15 de la NIIF para pymes.
118
Capítulo 3
Un negocio conjunto es una inversión en la cual el inversor, por acuerdos contractuales con
otros inversores, comparte el control sobre la entidad participada. El control compartido
implica que no existe un controlador absoluto, sino que los inversores implicados en el
acuerdo de control conjunto se consultan entre ellos para tomar decisiones en el mismo
sentido.
Los tipos de negocios conjuntos para los cuales la NIIF para pymes incluye requerimientos
de reconocimiento y medición son tres: operaciones controladas de forma conjunta,
activos controlados de manera conjunta y entidades controladas conjuntamente.
La Sección 15 requiere que cada participante reconozca los activos que controle y los
pasivos en los cuales incurra, y en cuanto a los ingresos y gastos, cada participante
los reconocerá según el acuerdo.
Caso 76
En este caso, cada una de las entidades reconocerá los ingresos y gastos derivados del
contrato, y mantendrá sus activos y pasivos en el estado de situación financiera.
Dado que las entidades son contratadas como una sola, responderán solidariamente por
las obligaciones del contrato (por ejemplo las garantías), por lo cual deben evaluar esta
situación y reconocer los pasivos por este concepto que cumplan la definición y criterios
de reconocimiento del marco conceptual y la Sección 21 – Provisiones y contingencias.
119
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 77
El acuerdo establece que Andaluz aportará el 40% del valor del vehículo y Carmelo
el 60%, debido a que esta última entidad utilizará en mayor medida el vehículo. La
propiedad legal del vehículo será de las dos entidades, y ambas cubrirán en partes
iguales el mantenimiento del mismo.
Caso 78
120
Capítulo 3
15.13 de la NIIF para pymes. En la práctica, son los mismos requerimientos para el
reconocimiento de inversiones en asociadas.
e. Fiducias
Los negocios fiduciarios son aquellos actos de confianza en virtud de los cuales una
persona entrega a otra uno o más bienes determinados, transfiriéndole o no la propiedad
de los mismos, con el propósito de que esta haga uso de los mismos para el cumplimiento
de unos fines específicos, bien sea en beneficio del fideicomitente o de un tercero. Así lo
establece el numeral 1.1 del capítulo primero del título 5 de la Circular Básica Jurídica de
la Superfinanciera.
La parte que entrega los bienes se denomina fiduciante o fideicomitente, mientras que
quien recibe los bienes se denomina fiduciario o fideicomitido. Si la entrega de los bienes
involucra el traspaso de la propiedad a la fiduciaria, el contrato se conoce como fiducia
mercantil. Por el contrario, si no se transfiere la propiedad de los bienes, el contrato se
conoce como encargo fiduciario.
Así pues, el tratamiento bajo NIIF de los negocios fiduciarios no depende propiamente de
la clasificación como fiducia mercantil o encargo fiduciario, sino más bien con el objeto
del contrato. De acuerdo con el numeral 8 del capítulo primero del título 5 de la citada
Circular Básica Jurídica, los negocios fiduciarios se dividen en:
- Fiducia de inversión.
- Fiducia inmobiliaria.
- Fiducia de administración.
- Fiducia en garantía.
Aunque no existen requerimientos concretos sobre estos temas en las NIIF, con base en
el marco conceptual se puede establecer el tratamiento en los estados financieros, de
estos negocios:
• Fiducia de inversión
121
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
• Fiducia inmobiliaria
Por parte del promitente comprador, los recursos consignados en una fiducia
inmobiliaria se convierten en anticipos para la compra de propiedad inmueble,
por lo cual serán tratados de acuerdo con su política de anticipos, la cual puede ser,
reconocerlos como “otros activos” en su estado de situación financiera, medidos al
costo, no amortizables y con evaluación del deterioro del valor.
Por parte del promitente vendedor, quien construye el proyecto, los recursos
recibidos por la fiducia se reconocerán, a su vez, como ingresos recibidos por
anticipado, medidos al costo, clasificados como pasivos no financieros, y sin
descuento financiero alguno. En este contrato, la fiduciaria hace un papel análogo
al de un “mandatario”, pues su trabajo es administrar recursos recibidos de
clientes, a nombre del fiduciante.
• Fiducia de administración
Bajo este tipo de contrato, se puede entregar cualquier tipo de bienes, tangibles
e intangibles, con la finalidad de ser administrados por la fiduciaria, según las
indicaciones del fiduciante. Dado que el fiduciante es quien decide qué hacer
con los bienes, y la fiduciaria solamente actúa en función de las instrucciones
recibidas de aquél, entonces el fiduciante debe mantener, en sus propios estados
financieros, los activos entregados y los pasivos generados, no obstante transfiera
la propiedad de los mismos a la fiduciaria.
• Fiducia en garantía
Este contrato busca garantizar uno o varios créditos con un bien inmueble. El
fiduciante entrega el bien inmueble a la fiduciaria, y traspasa la propiedad del
mismo. La fiduciaria conservará el control legal sobre el inmueble y lo entregará a
los acreedores, en caso de incumplimiento por parte del deudor-fiduciante.
Por último, la entidad deberá revelar amplia información relacionada con sus
contratos de fiducia, a fin de que los usuarios de la información financiera puedan
hacerse una idea clara y completa en relación con los activos y pasivos de la
entidad.
122
Capítulo 3
3.1.3 Activos financieros y otras cuentas por cobrar 1. Para efectos prácticos
se han omitido los
efectos de los impuestos
En el giro ordinario de los negocios, es común que las entidades realicen operaciones de y retenciones que se
crédito, como compra y venta de bienes y servicios; pero también suelen presentarse otras suelen generar en estas
transacciones.
partidas en las cuales se involucra la transferencia directa de efectivo o equivalentes, a título
de préstamos otorgados o recibidos. 2. Para efectos de
determinar el momento
adecuado para el
En Colombia, antes de la adopción de NIIF, existía un grupo de cuentas llamadas “deudores”, reconocimiento
las cuales se concebían, indistintamente como cuentas por cobrar. Con la entrada en vigencia de ingresos y la
de las NIIF, es necesario replantear algunas de estas cuentas, para separar las que cumplen la correspondiente cuenta
por cobrar, consulte la
definición de instrumento financiero de las que no lo cumplen. Sección 23 - Ingresos de
actividades ordinarias.
Una cuenta por cobrar se clasifica como instrumento financiero cuando realmente incorpore
para la entidad, un derecho a recibir efectivo, equivalentes al efectivo u otro instrumento
financiero. Para presentar una partida como instrumento financiero, la entidad debe ser
capaz de probar:
2. Que la entidad tiene documentos legales o comerciales que le permitan ejercer el derecho
de cobro.
4. Que la entidad no ha cedido los riesgos y ventajas derivados de la cuenta por cobrar (por
ejemplo, no la ha negociado en factoring no garantizado).
En las páginas siguientes vamos a analizar una a una las cuentas incluidas en el grupo de
deudores, para concluir si se deben mantener como instrumentos financieros, deben ser
reclasificadas a otra categoría o deben ser dadas de baja del estado de situación financiera.
Clientes
En estas cuentas se reconocen los valores adeudados por clientes como consecuencia de
venta a crédito de bienes o servicios. Estas cuentas generalmente están respaldadas con
documentos como las facturas de venta, u otros con el mismo valor legal y comercial.
En primer lugar, para que una entidad informe una partida como cuentas por cobrar a
clientes, debe haberse cumplido la transacción de venta. El cumplimiento de la transacción
de venta depende de los términos en los cuales se haya acordado la negociación con el cliente.
Por ejemplo, un cliente pidió mercancía por valor de $10.000.0001, y solicitó que se la
entregaran en sus instalaciones, empacada de cierta manera, etc. La entidad ya le llevó la
mercancía hasta la bodega, en las condiciones en las cuales el cliente la había pedido, por
lo tanto, ya cumplió las condiciones de negociación, ya realizó la venta2. La entidad debe
reconocer entonces la cuenta por cobrar al cliente.
El hecho de que el cliente no haya aceptado aún la factura, o haya pedido que se la envíen
con fecha del período siguiente, no es obstáculo para que el vendedor reconozca la venta y la
correspondiente cuenta por cobrar.
123
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
3. Aunque el comprador Por lo anterior, la entidad debe verificar si a la fecha de transición existen transacciones de
ostenta la tenencia física
de los inventarios, este venta de mercancías que aún no hayan sido reconocidas, para proceder a incorporarlas en
hecho no significa que ya el ESFA.
le hayan sido trasladados
los riesgos y ventajas.
En este caso, el vendedor
aún conserva la mayoría Caso 79
de riesgos y ventajas
significativas sobre el
activo. Ingeniería Aplicada SAS es una entidad dedicada a la fabricación de maquinaria a
la medida. Un cliente le solicitó la fabricación a medida de una maquinaria, cuyo
valor de venta ascendió a $70 millones. La entidad terminó la fabricación de la
máquina el 20 de diciembre del 2014, fecha en la cual ya estaba en las instalaciones
del cliente, debidamente probada y aceptada. Sin embargo, la factura de venta se
expidió el 3 de enero del año 2015, por petición del cliente.
Ingeniería Aplicada debe reconocer una cuenta por cobrar a su cliente, dado que ya
cumplió con sus obligaciones derivadas del contrato para la construcción de la máquina.
Así mismo, deberá dar de baja el inventario, por haber sido entregado al cliente.
Caso 80
Sin embargo, el pago de las compras está sujeto a la venta de los inventarios al
consumidor final. El contrato también estipula que Su Padrino no responde por
pérdidas derivadas de la obsolescencia de los inventarios, baja rotación, e incluso
puede devolver la mercancía a La Fortuna, si considera que no es rentable su
comercialización.
En un caso como este, pese a que el vendedor entrega el inventario con el documento
de venta, la venta no se entiende realizada, pues los riesgos y ventajas significativos del
activo (inventario) no se trasladan al comprador en el momento de la entrega3.
Riesgos Ventajas
Daño Disponibilidad
Pérdida Incrementos en el precio
Obsolescencia
Bajas en el precio
Robo
Cambios en el mercado
Tabla 36. Riesgos y ventajas asociadas a los inventarios
124
Capítulo 3
Caso 81
En la elaboración del balance de apertura bajo NIIF, la entidad no debe reconocer esta
cuenta por cobrar, pese a que emitió la respectiva factura. Adicionalmente, la entidad no
debería expedir una factura de venta, pues el servicio aún no ha sido prestado, bastaría
con enviar una cuenta de cobro, para recibir el anticipo de acuerdo con las cláusulas del
contrato.
Una vez se ha verificado que la cuenta por cobrar cumple la definición y los criterios
de reconocimiento para ser considerada cuenta por cobrar, la entidad debe proceder a
evaluar el valor de estas cuentas, utilizando para ello los requerimientos establecidos en
la Sección 11 de la NIIF para pymes.
Caso 82
Obando SA está en proceso de convergencia a NIIF, con fecha de transición enero 1 del
2015.
Dado que la operación se llevó a cabo en condiciones de plazo diferentes a las normales
de mercado, es necesario que el vendedor reconozca la financiación implícita en la
transacción.
125
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
4. $21.000.000 del
reconocimiento Una vez calculada la tasa de interés, elaboramos la tabla de amortización del instrumento:
inicial más $444.488,
correspondientes a
intereses del primer mes. Abono a
Mes Saldo inicial Valor cuota Interés Saldo
capital
5. Ver párrafo 11.22 de la
NIIF para pymes. Dic - 2014 21.000.000 2.000.000 444.488 1.555.512 19.444.488
Ene - 2015 19.444.488 2.000.000 411.564 1.588.436 17.856.053
Feb - 2015 17.856.053 2.000.000 377.943 1.622.057 16.233.996
Mar - 2015 16.233.996 2.000.000 343.611 1.656.389 14.577.606
Abr - 2015 14.577.606 2.000.000 308.551 1.691.449 12.886.158
May - 2015 12.886.158 2.000.000 272.750 1.727.250 11.158.908
Jun - 2015 11.158.908 2.000.000 236.191 1.763.809 9.395.098
Jul – 2015 9.395.098 2.000.000 198.858 1.801.142 7.593.956
Ago - 2015 7.593.956 2.000.000 160.735 1.839.265 5.754.690
Sep - 2015 5.754.690 2.000.000 121.804 1.878.196 3.876.495
Oct – 2015 3.876.495 2.000.000 82.050 1.917.950 1.958.545
Nov - 2015 1.958.545 2.000.000 41.455 1.958.545 -0
Tabla 38. Amortización instrumento financiero
El valor por el cual Obando SA debe reconocer la cuenta por cobrar al cliente es
$19.444.488, si en realidad recibió el primer abono de $2.000.000. En caso de no haber
recibido ese primer abono, medirá la cuenta por cobrar por $21.444.4884.
La siguiente etapa en el ajuste de las cuentas por cobrar a clientes tiene que ver con la
evaluación del deterioro de cartera. Una entidad evaluará si existe evidencia objetiva de
deterioro del valor de la cartera. Si la entidad concluye que existe evidencia objetiva de
deterioro, procederá a calcularlo y a reconocerlo.
Caso 83
126
Capítulo 3
Carlos 1 4.200.000 14
Gustavo 2 3.200.000 0
Sandra 3 4.800.000 24
María Rita 4 2.800.000 3
Amparo 5 1.900.000 58
Paula 6 3.700.000 0
Diana 7 8.200.000 27
Diego 8 2.800.000 45
Jesús 9 1.400.000 29
María Cecilia 10 7.300.000 251
José Hernando 11 8.300.000 0
Juan Fernando 12 2.800.000 81
Juan David 13 1.700.000 138
Myriam 14 1.900.000 0
Jorge 15 3.700.000 40
Tabla 39. Detalle de cartera
En una primera evaluación, solamente todos los clientes que presentan mora parecen
mostrar indicios de deterioro. Sin embargo, la NIIF para las pymes requiere que se
reconozcan solamente pérdidas incurridas, y no pérdidas esperadas. Además, el hecho
de que una partida presente indicios de deterioro no conlleva el reconocimiento mismo
del deterioro, sino una evaluación más detallada del saldo, para concluir sobre el ajuste
por deterioro.
-- Se considerarán corrientes las cuentas que presenten hasta 60 días de mora, pues
históricamente se han recuperado las cuentas con mora menor a esos días.
-- De las partidas que tengan mora superior a 60 días, solo se evaluará el deterioro de
los saldos no garantizados por aportes.
-- Los saldos con mora mayor a 60 días, no garantizados por aportes, se mantendrán
sin deterioro si se ha llegado a un acuerdo con el cliente, y el cliente lo ha cumplido.
-- Si un asociado se encuentra sin empleo, y no existe forma de cobrar los saldos
impagos a través de descuentos de nómina, se deteriora al 100%.
-- Se reconocerá deterioro del 100% de los saldos impagos no garantizados con
aportes y sin acuerdo de pago vigente.
Para llevar a cabo el deterioro de cartera con esta metodología, la entidad elaboró la
siguiente matriz de deterioro:
127
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En los dos casos en los cuales se reconoce el deterioro, no se logró establecer acuerdo
de pago con los asociados, ni existen pagos de nómina de los cuales se puedan solicitar
los descuentos.
Caso 84
Las cuentas corrientes comerciales representan los saldos por cobrar (o por pagar, si son
pasivas) provenientes de la ejecución de contratos con otras entidades, en virtud de los
cuales se ha acordado realizar cargos y abonos a nombre de la contraparte, se establecen
mecanismos de conciliación y compensación, y el contrato es bilateral, oneroso y de
ejecución continua.
La entidad debe evaluar si estas transacciones se realizan con partes relacionadas o con
particulares. Si las transacciones son con particulares, las revelaciones sobre ellas se
limitarán a los requerimientos sobre reconocimiento, medición y revelaciones establecidos
en la NIIF para pymes.
Si las transacciones son con partes relacionadas, la entidad debe, además, cumplir los
requerimientos de información a revelar establecidos en la Sección 33 – Información a
revelar sobre partes relacionadas.
128
Capítulo 3
Caso 85
Al cierre de noviembre del 2014, Comercializadora Vijes presenta una cuenta por cobrar
a PSC por valor de $3.000.000; al cierre de diciembre del 2014, la cuenta por cobrar
ha sido cancelada, y CV tiene ahora una cuenta por pagar a Pequeñas Superficies de
Colombia. Ambas cuentas se presentarán como instrumentos financieros en el estado de
situación financiera.
Esta cuenta representa los saldos a favor de la entidad y a cargo de la Matriz o Controladora,
por conceptos o acuerdos diferentes a los reconocidos como cuentas corrientes comerciales.
En el análisis de esta partida la entidad debe asegurarse que se cumpla la definición y los
criterios de reconocimiento establecidos en la Sección 2 – Conceptos y principios generales,
y en la Sección 11 – Instrumentos financieros básicos, para proceder a reconocer estos saldos
en el ESFA. Para ello, la entidad evaluará aspectos como:
-- La cuenta por cobrar está bien documentada, de tal manera que la entidad tiene evidencia
sobre sus derechos a cobrar las partidas.
-- La entidad matriz va a transferir los recursos en una fecha futura, determinada o
determinable; o bien, los recursos son exigibles en cualquier momento, a voluntad de la
entidad.
-- La cuenta por cobrar tiene una tasa de interés imputada, que es similar a tasas de mercado
para instrumentos financieros similares. Si la tasa de interés es significativamente
menor a las tasas de interés de mercado, la cuenta se ajusta a valor presente con tasas
de mercado.
129
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 86
Una transacción como la descrita no cumple, generalmente, las condiciones para ser
reconocida como instrumento financiero (cuenta por cobrar), habida cuenta de que no
cumple los requisitos:
Estas cuentas representan los saldos a favor de la entidad, por transacciones realizadas
con partes relacionadas. Antes de la entrada en vigencia de las NIIF en Colombia, las partes
relacionadas se denominaban vinculados económicos, y estaban definidos como entidades con
las cuales existen intereses económicos, financieros o administrativos, comunes o recíprocos,
así como cualquier situación de control o dependencia.
De acuerdo con lo establecido en la Sección 33 de la NIIF para pymes, una parte relacionada
es una persona o entidad que está relacionada con la entidad que prepara sus estados
financieros (la entidad que informa).
a. Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con una entidad que
informa si esa persona:
iii. Ejerce control conjunto o influencia significativa sobre la entidad que informa, o
tiene poder de voto significativo en ella.
b. Una entidad está relacionada con la entidad que informa si le son aplicables cualquiera
de las condiciones siguientes:
130
Capítulo 3
i. La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo que
significa que todas las controladoras, subsidiarias y otras subsidiarias de la misma
controladora son partes relacionadas entre sí).
ii. Una de las entidades es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o de
un miembro de un grupo del que la otra entidad es miembro).
iv. Una de las entidades es un negocio conjunto de una tercera entidad, y la otra entidad
es una asociada de la tercera entidad.
vi. La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona identificada
en (a).
vii. Una persona identificada en (a)(i) tiene poder de voto significativo en la entidad.
viii. Una persona identificada en (a)(ii) tiene influencia significativa sobre la entidad o
tiene poder de voto significativo en ella.
ix. Una persona, o un familiar cercano a esa persona, tiene influencia significativa sobre
la entidad o poder de voto significativo en ella, y control conjunto sobre la entidad
que informa.
Las entidades que aplican NIIF para pymes deben evaluar estas condiciones a la fecha de
corte de los estados financieros. Sin embargo, si una persona natural o jurídica ha sido parte
relacionada de la entidad que informa, y ha realizado con ella transacciones significativas, la
entidad debería revelar este hecho, aunque a la fecha de cierre de los estados financieros ya
no tenga la cualidad de parte relacionada.
Caso 87
131
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
A pesar de no ser propietario de una parte de la entidad, ni tener lazos familiares con los
propietarios, Pedro Fernández es una parte relacionada de la cadena de almacenes, pues
ocupa un cargo clave dentro de la organización. La entidad debe evaluar cualquier operación
realizada con Pedro Fernández, a fin de establecer si se requiere revelar información sobre
ella.
Caso 88
Con la información suministrada, es claro que Adolfo León no es una parte relacionada de
la entidad. Aunque sea una persona con mucha antigüedad en la fábrica, y sus consejos
sean valiosos, estos hechos no lo convierten en una parte relacionada.
Caso 89
Caso 90
Fabiola es una parte relacionada de Comercializadora Alfa. Por el hecho de ser la esposa
del gerente, se considera que es una persona que, por sus lazos familiares, puede influir
o ser influenciada en las operaciones realizadas con la entidad. Comercializadora Alfa
deberá revelar información sobre las operaciones realizadas con Fabiola Posada. A su vez,
la entidad de propiedad de Fabiola revelará información sobre operaciones realizadas con
Gonzalo y con la entidad que él gerencia.
Caso 91
132
Capítulo 3
En aplicación del literal (b)(i) anterior, las entidades controladas por una matriz común
son partes relacionadas. En este caso, Inversiones Maya, Comercializadora Cali y
Distribuciones Farmacéuticas son entidades relacionadas entre sí.
Caso 92
El Grupo ABC está conformado por las entidades Aurora, Bonanza y Caribe.
Bonanza tiene una inversión con influencia en otra entidad denominada Dalia SA,
esta última no hace parte del Grupo ABC.
En aplicación del literal (b)(ii) anterior, Dalia SA es una parte relacionada de las tres
entidades que conforman el Grupo ABC.
Caso 93
En aplicación del literal (b)(iii) anterior, las tres entidades son partes relacionadas
entre sí. Calima y Boricua son partes relacionadas por tener un inversor común, aunque
ninguna tenga participación en la otra.
Caso 94
En aplicación del literal (b)(ii), (iii) y (iv) anterior, las tres entidades, Caribe, Trópico
y Sahara son partes relacionadas entre sí, y deberán cumplir todos los requerimientos
aplicables establecidos en la Sección 33 de la NIIF para pymes.
Caso 95
En aplicación del literal (b)(vi) anterior, Ensueño SA y Canela Ltda., son partes
relacionadas.
En aplicación del literal (b)(vii), ambas entidades, Crepúsculo y Canela, son partes
relacionadas entre sí, por el hecho de ser controladas por la misma persona. Incluso, si
el señor Bejarano solo tuviera influencia significativa en ambas, o influencia significativa
en una y negocio conjunto en otra, ambas entidades serían partes relacionadas entre sí.
133
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Es necesario evaluar estas cuentas para identificar aquellas que cumplen la definición de
activo y de instrumento financiero, es decir, representan el derecho de la entidad a recibir
efectivo, equivalentes de efectivo u otro instrumento financiero. Las partidas que no cumplan
esta definición son, en esencia, gastos de la entidad en favor de un socio o simplemente
retiros de capital.
El derecho en favor de la entidad para recibir recursos se debe poder evidenciar a través de
documentos legales, no basta con que el socio ordene que le entreguen recursos, es necesario
documentar a título de qué son entregados los recursos, y cómo estos recursos van a fluir
nuevamente hacia la entidad.
En congruencia con lo anterior, hay que tener presente que los derechos a cobrar se soportan
o se incorporan en títulos valores. Una cuenta por cobrar no respaldada con un título valor no
tiene la fuerza legal para ser ejecutada en favor de la entidad, por lo tanto, no suele cumplir
con el criterio de reconocimiento de activos, según el cual la entidad reconocerá un activo
cuando sea probable que los beneficios económicos que de él se derivan fluyan hacia la
entidad.
Ante el argumento de que esas cuentas serán cruzadas o compensadas en cuanto se generen
utilidades, queda una incertidumbre sobre el efectivo recaudo por parte de la entidad de los
recursos prestados al socio. Adicionalmente, un recurso cuyo cobro depende de situaciones
que no son predecibles en el momento de la evaluación (tal como la futura generación de
utilidades) no se reconocerá como activo, sino que se revelará como activo contingente en
notas a los estados financieros.
Cuando la entidad tenga cuentas por cobrar a socios que no estén debidamente documentadas,
la entidad debe:
2. Elaborar y firmar los documentos que otorguen a la entidad las respectivas garantías,
tales como pagarés, prendas sobre vehículos, inmuebles u otros bienes, letras de cambio,
entre otros.
Con esto se logra que los préstamos a socios se mantengan como verdaderos instrumentos
financieros, de lo contrario, lo más predecible es que tengan que ser eliminados en el balance
de apertura.
Anticipos y avances
Los anticipos y avances representan recursos entregados por la entidad a terceros, con
la finalidad de obtener, en un futuro, la prestación de un servicio o la adquisición de una
mercancía.
134
Capítulo 3
Antes de la convergencia a NIIF, estas partidas se reconocían como cuentas por cobrar, y 6. Conversión del Balance
de Apertura hacia las
se presentaban como tal en el balance general (estado de situación financiera). Estas NIIF, Néstor Alberto
partidas generalmente no cumplen con la definición de instrumentos financieros bajo NIIF Jiménez Jaimes, Revista
para pymes, por lo cual no deben ser reconocidas como cuentas por cobrar en el estado de Internacional Legis de
Contabilidad y Auditoría,
situación financiera. Enero-marzo del 2011,
página 59.
Sin embargo, pese a no cumplir la definición y los criterios de reconocimiento para ser
instrumentos financieros, en la mayoría de los casos si cumplen la definición de activo, por lo
cual se podrán reconocer en el estado de situación financiera.
Algunas características de los anticipos y avances que permiten su reconocimiento como activos:
Son recursos controlados por la entidad: siempre que la entidad sea la única que tenga
acceso a los beneficios futuros derivados del anticipo y tenga el derecho a solicitar su
devolución si la contraparte no cumple con el contrato.
Dado que no cumplen la definición de instrumentos financieros, los anticipos deben ser
reclasificados a otra categoría de activos. Estas partidas se pueden clasificar en una categoría
de activos6 según la destinación, siempre y cuando la transacción sea altamente probable.
Por ejemplo, el dinero pagado a un proveedor para recibir un inventario, en condiciones
en las cuales es prácticamente cierta la entrega del inventario en una fecha determinada,
puede reconocerse como inventario; el anticipo entregado a una entidad para la compra
de una máquina, cuando el proveedor ha confirmado la disponibilidad de la misma, y ya se
está gestionando el envío y/o instalación del activo en la entidad. En ambos casos la entidad
revelará la condición de los recursos entregados como anticipo, para que no se confundan
con las partidas de inventarios o propiedades, planta y equipo que ya están bajo el control
de la entidad.
Si la entidad aún no tiene certeza razonable sobre el desenlace de la partida, los anticipos
pueden ser reconocidos como otros activos.
Por ejemplo, si una entidad entrega un anticipo a un proveedor, para que inicie la fabricación
de una máquina que aún no está disponible, esta partida no se debe reconocer aún como
propiedades, planta y equipo.
Depósitos
A diferencia de los anticipos, los depósitos son recursos (generalmente efectivo o equivalentes)
entregados a terceros, con el fin de garantizar el cumplimiento de contratos, importaciones,
servicios, responsabilidades en custodia de bienes, juicios ejecutivos y demás obligaciones
contraídas con personas naturales o jurídicas.
135
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En algunos casos, los depósitos pueden reconocerse como equivalentes al efectivo. Por
ejemplo, si se espera que sean reintegrados en un corto período de tiempo, y las obligaciones
relacionadas con el depósito están prácticamente cumplidas.
En otros casos, se pueden reconocer como otros activos, siempre que sea probable que la
entidad vaya a recibir los recursos de vuelta en un futuro previsible. Si la entidad no tiene
certeza razonable sobre el reintegro de los depósitos, no los debe reconocer como activos,
deberá revelarlos como activos contingentes.
Caso 96
a. Como otros activos, haciendo la aclaración de que el depósito fue entregado para
garantizar cualquier daño o pérdida.
b. Como efectivo restringido, aclarando que solo podrá disponer de él una vez entregue
el activo recibido en alquiler, de acuerdo con lo acordado.
Una entidad puede estar adelantando reclamaciones por diversos conceptos a otras entidades.
Una entidad solamente reconocerá un activo por concepto de reclamaciones siempre que:
Frecuentemente las entidades radican reclamaciones ante las EPS y ARL. Estas sumas que
se pretenden cobrar por concepto de incapacidades de los empleados no deben reconocerse
como activo, a menos que ya hayan sido aceptadas y exista un plazo para su recuperación.
Las reclamaciones por concepto de licencias de maternidad se pueden reconocer como activo
siempre y cuando la entidad haya cumplido a cabalidad con todos los requerimientos legales
que le permiten efectuar el respectivo recobro a la EPS.
136
Capítulo 3
Bajo este rubro suelen existir innumerables situaciones en las cuales la entidad ha reconocido
partidas por cobrar a terceros, por múltiples conceptos. En muchas ocasiones, simplemente
lo que no cumpla las definiciones anteriores, es reconocido en esta cuenta.
Las cuentas por cobrar a particulares y los deudores varios se reconocerán siempre que
cumplan con la definición de instrumento financiero, tengan un monto determinado, una
fecha de pago, y exista la probabilidad real de recibir estos valores.
Caso 97
El saldo del señor Álvaro Álvarez debe ser dado de baja contra las ganancias retenidas.
No existe evidencia suficiente para que la entidad sostenga que va a recibir ese valor en
un futuro determinado.
137
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
La cuenta por cobrar del señor Rodrigo Rodríguez cumple la definición y los criterios
de reconocimiento de instrumentos financieros, además el deudor ha estado pagando
la deuda de acuerdo con lo pactado. La partida se puede reconocer en el estado de
situación financiera de apertura.
Las cuentas por cobrar, por ser instrumentos financieros medidos al costo o al costo
amortizado, deben ser sometidas a evaluación de deterioro del valor, de conformidad con
lo establecido en el párrafo 11.21 y siguientes de la NIIF para pymes.
Si la entidad concluye que existe tal evidencia objetiva, procederá a comprobar el deterioro,
es decir, a estimar la posible pérdida de valor que hayan sufrido estos activos. La existencia
de los indicios de deterioro no significa que los instrumentos estén realmente deteriorados.
Por esa razón, una vez identificados los indicios, es necesario evaluar el deterioro del
instrumento.
Tenga en cuenta que todas las cuentas por cobrar se deben evaluar por deterioro del valor,
no solamente la cartera de clientes. En ese sentido, todos los conceptos mencionados
anteriormente, siempre que se clasifiquen como instrumentos financieros, serán evaluados
por deterioro del valor.
Los indicios que pueden llevar a una entidad a concluir que un instrumento financiero se
encuentra deteriorado son:
-- Dificultades financieras del deudor. Por ejemplo, el deudor ha visto disminuidas sus
ventas, y ha empezado a tener dificultades para pagar sus obligaciones
-- Incumplimiento o mora en pago del capital o los intereses. Si el cliente tiene plazo de
pago a 60 días, pero ha estado pagando por fuera de esos plazos, y no ha sido posible
que se ponga al día.
-- Se le han otorgado plazos adicionales al deudor, previa solicitud, y la entidad no suele
conceder ese tipo de plazos.
-- Es probable que el cliente se declare en quiebra, en reestructuración, o en algún otro
tipo de situación de reorganización.
-- Se han presentado cambios en el entorno tecnológico, de mercado, económico o legal
en el cual opera el cliente.
Una vez la entidad identifica alguno de estos indicios de deterioro, procede a realizar la
evaluación de la partida, para comprobar que realmente está deteriorada, es decir, no se va
a recuperar el valor total de la cuenta por cobrar.
138
Capítulo 3
Caso 98
Por el contrario, la entidad deberá evaluar de manera separada la cuenta con el empleado.
Siempre que el empleado esté cumpliendo el acuerdo, y no existan condiciones que
permitan concluir que el dinero no podrá ser recaudado, la cuenta se presentará por el
valor total, sin ajuste por deterioro.
Caso 99
Con base en la información anterior, la entidad podría establecer una política de deterioro
de cartera basada en la antigüedad de la cartera, y aplicarle un porcentaje equivalente a
las pérdidas históricas.
El primer paso sería separar todas las cuentas que tengan una mora superior a 90 días. El
valor de estas cuentas se multiplica, en este caso, por el 10%, y el resultado será el valor
del deterioro de cartera.
Caso 100
Sin embargo, la entidad ha detectado dos clientes que están a punto de entrar en
algún proceso de reestructuración, y el saldo de sus cuentas asciende a $10 millones.
139
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En este caso, el hecho de que esos dos clientes estén a punto de entrar en proceso de
reestructuración requiere que la entidad los evalúe por separado del resto. La entidad
debe evaluar individualmente la condición de cada cliente para llegar a la conclusión
sobre la efectiva recuperación de la cartera.
Por ejemplo, si al hablar con estos dos clientes, ellos manifiestan que solo podrán pagar
$5 millones, la entidad debe reconocer deterioro por la diferencia entre el valor en libros
de $10 millones y el valor recuperable de $5 millones.
Caso 101
En este caso, una vez identificada la situación con el cliente, la entidad debe proceder a
reconocer el deterioro del valor del instrumento, pues está claro que la entidad, aunque
espera recibir el pago total de la deuda ($20 millones), se ve obligada a esperar 5 años
para obtener estos recursos. El valor por el cual se presentará el instrumento financiero
equivale al valor presente de la partida, descontada con una tasa de interés equivalente
para instrumentos financieros similares.
En este caso, vamos a utilizar una tasa del 18% anual para descontar el instrumento, y
utilizamos la función de valor actual en Excel, así:
140
Capítulo 3
3.1.4 Inventarios
De acuerdo con la definición establecida en la NIIF para pymes, los inventarios son activos
adquiridos con la finalidad de ser vendidos en el ciclo de operaciones del negocio, en forma
de materias primas o producto en proceso de transformación para su posterior venta, o en
forma de materiales, repuestos, suministros (otra calificación) para ser utilizados en procesos
productivos con miras a la posterior venta7.
De acuerdo con la definición anterior, cualquier activo que se compre con la finalidad de ser
vendido en el giro ordinario de los negocios se considera inventario. Adicionalmente, si una
entidad recibe bienes en dación de pago, y tiene pensado venderlos en un corto plazo, estos
activos se consideran inventario.
También se consideran inventario los costos incurridos por prestadores de servicios cuyos
ingresos asociados aún no han sido reconocidos.
En el reconocimiento inicial, la entidad debe medir el inventario por el costo, incluyendo los
siguientes componentes:
La NIIF para pymes no permite la capitalización de intereses como mayor valor del costo de
adquisición de los inventarios. Por esa razón, si la compra se lleva a cabo en condiciones en
las cuales el precio incluye un elemento de financiación9, la entidad debe calcular el valor de
141
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
la adquisición sin incluir la financiación. En este sentido, cualquier descuento negociado por
la entidad en el momento de la compra, sea comercial o financiero, será reconocido como
menor valor de la adquisición.
En lugar de lo anterior, la entidad debe establecer el punto en el cual obtiene los riesgos y
ventajas significativos sobre el activo. Este punto se establece de acuerdo con los términos de
negociación entre el vendedor y el comprador.
Riesgos Ventajas
Daño, pérdida, robo, incendio Disponibilidad
Variaciones en el precio Variaciones en el precio
Obsolescencia
Baja rotación
Tabla 45. Riesgos y ventajas sobre activos
El análisis de riesgos y ventajas depende de la forma en la cual las partes hayan negociado. Si
se trata de una transacción internacional, los INCOTERM determinan el momento en el cual
se reconoce el inventario. Si se trata de una operación nacional también es posible establecer
el momento en el cual se deben reconocer los inventarios.
Caso 102
-- El pedido será alistado y separado del inventario por parte del proveedor.
-- Una vez el proveedor confirme el alistamiento del pedido, elaborará la factura
de venta y empezará a correr el plazo para el pago.
-- El cliente es responsable de recoger la mercancía en las bodegas del proveedor.
-- El proveedor es responsable por daños en la mercancía mientras esté en sus
instalaciones.
Si bien el vendedor conserva responsabilidad sobre los daños que se puedan presentar
en la mercancía, este hecho por sí solo no es suficiente para concluir que tenga el control
efectivo del inventario. El riesgo de pérdida es solo un elemento dentro de varios que se
deben tener en cuenta para determinar el control sobre un activo.
En la fecha de corte para la elaboración del balance de apertura, la entidad debe evaluar la
condición y el estado de los pedidos realizados en fechas cercanas, para determinar si debe
reconocer alguna partida como inventarios.
En la transición a NIIF para pymes, la entidad debe evaluar la composición del saldo de la
142
Capítulo 3
cuenta de inventarios, a fin de establecer si debe realizar ajustes al costo de los mismos. Si la 10. Para efectos
prácticos se ha ignorado
entidad identifica algún interés capitalizado, o algún concepto que no pueda ser reconocido la existencia de otros
como mayor valor de los inventarios, procederá a ajustar el valor correspondiente, como si componentes del costo.
siempre hubiera aplicado NIIF.
-- Materia prima.
-- Mano de obra directa.
-- Costos indirectos de producción, teniendo en cuenta los parámetros normales de
producción.
Los inventarios asumen su propio costo. Los requerimientos de la NIIF para pymes se
orientan a que los inventarios no carguen más costos de los que realmente se necesitan para
su adquisición o fabricación.
Caso 103
De acuerdo con el párrafo 13.8 de la NIIF para pymes, los inventarios cargarán con los
costos directamente atribuibles a su fabricación. En el caso planteado, el desperdicio
de una pieza de madera no se considera costo directamente atribuible al inventario
resultante. En palabras coloquiales, el inventario bueno no tiene la culpa de que el otro
haya salido malo.
La mesa fabricada tendrá un costo de $100.000 por concepto de materia prima, y los
otros $100.000 deben reconocerse directamente en los resultados del período como
gastos relacionados con la producción.
Caso 104
143
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Si la entidad recupera algún valor por la venta de los desperdicios mencionados en este
ejemplo, disminuirá el gasto inicialmente reconocido. Los registros contables son los
siguientes:
El valor del gasto por pérdidas de materias primas para el período es de $12.000.000
Este análisis requiere que la entidad tenga disponibles los costos detallados de las
unidades existentes a la fecha de transición. Los inventarios que ya fueron vendidos a
la fecha del balance de apertura no serán objeto de ajuste, pues ya no hacen parte del
estado de situación financiera.
Al cierre de cada período, la entidad debe evaluar si existe deterioro del valor de sus
inventarios. Para esto, comparará el valor neto realizable -VNR- de los inventarios con el
valor en libros, y reconocerá el menor como valor de los inventarios.
Caso 105
15 días después de haber adquirido los equipos, el fabricante lanzó al mercado una
nueva versión de teléfonos, mucho más avanzados que los adquiridos por la entidad.
144
Capítulo 3
Los prestadores de servicios y las entidades cuyos ingresos se presentan por contratos de
construcción11 deben reconocer como inventarios los costos incurridos en la prestación de
servicios, cuyos ingresos asociados aún no hayan sido reconocidos.
Las entidades dedicadas a la prestación de servicios, miden sus ingresos de conformidad con
lo establecido en la Sección 23, utilizando una de las tres metodologías permitidas por la NIIF
para pymes:
Caso 106
El cliente le solicitó facturar la totalidad del contrato, con el fin de incluirlo dentro
de sus informes de ejecución de inversiones. Cabo Ingeniería emitió una factura
por $1.000 millones, y recibió por adelantado el pago del proyecto.
145
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
De igual forma, las metodologías de reconocimiento del ingreso bajo NIIF para pymes
permiten concluir que la entidad aún no debe reconocer ingreso alguno, pues la ejecución
del contrato no ha iniciado a la fecha de transición.
Se da de baja la provisión:
Se reconoce el valor recibido como clientes, como pasivo (ingreso recibido por anticipado):
146
Capítulo 3
Caso 107
Según la descripción del caso, es posible dividir el contrato por cada uno de los
mantenimientos terminados, sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Esto permite
que los ingresos se puedan reconocer en razón a los mantenimientos completados.
Por otro lado, la entidad reconocerá como costo de prestación de servicios, el costo
correspondiente a los mantenimientos completados. En este caso como el servicio se
presta por unidades individualmente consideradas, la entidad puede reconocer el total
del costo incurrido en los mantenimientos como costo de prestación de servicios.
Caso 108
Al 31 de diciembre del 2014, Polo Ingenieros midió el avance del desarrollo del
contrato, y estableció que ha adelantado el 40% de las labores incluidas en la
contratación. El anticipo para el desarrollo del contrato fue de $30.000.000, el valor
total contratado es $90.000.000. El costo estimado para la ejecución del contrato
es de $48.000.000. El costo real incurrido a la fecha del balance de apertura es de
$25.000.000
147
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Total Avance
40%
Ingresos del contrato 90.000.000 36.000.000
Costos del contrato 48.000.000 19.200.000
Costo incurrido 25.000.000
Inventario de prestación de servicios 5.800.000
Anticipo o (cuenta por cobrar) 30.000.000 - 6.000.000
Tabla 46. Análisis de avance de contrato de prestación de servicios
Explicación:
Una vez establecido el porcentaje de avance del contrato, se aplica este porcentaje a los
ingresos totales y a los costos estimados del contrato, para efectos de reconocerlos en
resultados.
Si el costo incurrido hasta la fecha excede el valor reconocido como costo de prestación
de servicios en el estado de resultados, el excedente se reconoce como inventario de
prestación de servicios.
Si el costo resultante de multiplicar el costo total estimado del contrato por el porcentaje
de avance, es mayor al costo efectivamente incurrido, se reconocerá el costo realmente
incurrido en resultados, y el inventario de prestación de servicios tendrá un valor de cero
($0). Por ejemplo, si el costo realmente incurrido a la fecha de cierre fuera de $18.000.000,
este valor se trasladaría completamente al estado de resultados, y no quedaría saldo en la
cuenta de inventarios de prestación de servicios.
Los activos clasificados en esta categoría son activos tangibles que se mantienen para uso
en la producción de bienes, prestación de servicios, para alquilarlos a terceros14, o con
propósitos administrativos, siempre que la entidad espere usarlos por más de un período.
148
Capítulo 3
-- Equipo auxiliar de mantenimiento, siempre que su vida útil sea superior a un año. Si
la vida útil es inferior a un año, se tratarán como inventarios, y se reconocerán como
gastos en cuanto sean utilizados.
-- Animales vivos utilizados en procesos de producción o prestación de servicios. Por
ejemplo, un caballo utilizado para halar una carreta, o un buey utilizado para arrastrar
un yugo.
Bajo esta premisa, es posible que algunos recursos no se deban incorporar como activos en
el estado de situación financiera, en razón a que la entidad no recibirá beneficios económicos
provenientes del activo.
Caso 109
Una entidad familiar es propietaria de una finca de recreo. Esta finca se adquirió
para uso exclusivo de los propietarios y sus familias. La entidad no tiene pensado
vender la propiedad en el corto o mediano plazo, y tampoco la alquila para obtener
ingresos. Muchos de los miembros de la familia no trabajan en la entidad, sin
embargo, se benefician de la finca de recreo.
Entre los miembros de la familia existe un pacto para no vender esa propiedad.
149
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Caso 110
En este caso, Transportes Ciudad Blanca debe dar de baja el activo, pues no se espera
obtener beneficios económicos futuros provenientes de su uso o venta.
Caso 111
Así, una entidad puede establecer el límite de materialidad para el año de transición
dependiendo del volumen de activos totales, patrimonio total, resultados del período, u
otro indicador.
Caso 112
150
Capítulo 3
Los elementos de propiedades, planta y equipo se miden, en el reconocimiento inicial, al 16. Las NIIF plenas
permiten la capitalización
costo, el cual comprende: de ciertos costos por
préstamos cuando se
-- Precio de adquisición15. pueden imputar a activos
aptos. En la NIIF para
-- Comisiones, honorarios u otros costos incrementales incurridos en la compra. pymes está prohibida la
capitalización de estos
-- Aranceles y otros impuestos no recuperables. costos, los cuales se
reconocerán en todos los
-- Costos de instalación y puesta en marcha, preparación del lugar, costo de pruebas. casos como gastos del
período.
-- Estimación de costos de desmantelamiento, disposición o retiro del activo.
La entidad no incluirá, como parte del costo de un activo, el costo de apertura de nuevas
instalaciones productivas, costos de lanzamiento de nuevos productos, costos de
administración. Tampoco se capitalizarán los costos por préstamos como parte del costo de
la propiedad, planta y equipo16.
Si el pago se negocia con un plazo superior a los plazos normales de pago, de tal manera que
este mayor plazo influya en el incremento del precio de negociación, la entidad reconocerá el
activo adquirido por un importe equivalente al precio de contado a la fecha de adquisición.
Caso 113
Caso 114
Industrias Florida ha adquirido una máquina para su proceso productivo, con los
siguientes costos:
Capitalizar como
Concepto Gasto
activo de PPyE
Precio pagado al proveedor 23.000.000
Alquiler de equipos de montaje 2.500.000
151
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los gastos relacionados con la instalación de la máquina pueden ser capitalizados como
mayor costo del activo. Tal es el caso de los costos por parametrización de la máquina.
En la adopción por primera vez, la entidad debe revisar que no se hayan incluido, en el
costo del activo, elementos que no sean susceptibles de capitalización de acuerdo con los
requerimientos de la NIIF para pymes.
Si la entidad decide utilizar la exención de valor razonable como costo atribuido, puede omitir
la evaluación mencionada en el párrafo anterior, y en su lugar, calculará el valor razonable del
activo en la fecha de transición.
De acuerdo con el glosario de las NIIF, los animales vivos y las plantas se consideran activos
biológicos. Estos activos biológicos se reconocerán como tal, si la entidad desarrolla una
actividad agrícola.
Solo serán clasificados como activos biológicos los animales vivos y las plantas que se
mantengan en la entidad para la explotación de la actividad agrícola. Si la entidad mantiene
plantas y animales vivos para propósitos diferentes de la explotación agrícola, no los
clasificará en esta categoría.
Caso 115
La Hacienda el Dovio es un sitio turístico ubicado en el norte del Valle del Cauca.
Para efectos de ofrecer un paseo tipo cabalgata, la entidad mantiene 30 caballos en
sus establos, y los explota económicamente cobrando a los turistas por hacer los
recorridos por la hacienda.
152
Capítulo 3
Caso 116
La Hacienda Trujillo debe reconocer el hato de reses como activos biológicos, y medirlos
a valor razonable a la fecha del balance de apertura, tal como lo establece el párrafo 34.2
de la NIIF para pymes.
Los caballos utilizados en arriería deben ser reconocidos y medidos como propiedades,
planta y equipo, atendiendo las disposiciones de la Sección 17 de la NIIF para pymes.
En la elaboración del ESFA, la entidad clasificará por separado sus activos biológicos, los
medirá a valor razonable de acuerdo con el párrafo 34.2 de la NIIF para pymes, a menos que
el valor razonable no se encuentre disponible sin un costo o esfuerzo desproporcionado, en
cuyo caso aplicará el modelo del costo, establecido en los párrafos 34.8 al 34.10.
Bajo normas locales, suelen reconocerse como intangibles los siguientes elementos:
- Crédito mercantil
- Marcas
- Patentes
- Concesiones y franquicias
- Derechos
- Know How
- Licencias
Para concluir si estas partidas permanecen en el balance o deben darse de baja es necesario
tener en cuenta los requerimientos del párrafo 18.4 de la NIIF para pymes, según el cual una
entidad reconocerá un activo intangible si:
-- Es probable que los beneficios económicos futuros esperados del activo fluyan hacia
la entidad.
-- El costo o valor del activo puede ser medido fiablemente.
-- El activo fue adquirido y no ha sido formado internamente.
153
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
El párrafo 35.10 (k) contiene una exención según la cual la entidad puede evaluar estas
condiciones a la fecha del balance de apertura, en lugar de hacerlo en la fecha en la cual inició
el acuerdo. Ver numeral 2.12.11 (página 86) de esta publicación.
-- Establecer el costo del activo intangible, o el costo atribuido si se usa la exención del
párrafo 35.10 (c) y (d).
-- Estimar la vida útil del intangible, sin exceder de 10 años.
-- Calcular la amortización acumulada del activo intangible, teniendo en cuenta cualquier
posible valor residual.
-- Preparar las revelaciones requeridas por la Sección 18.
Los derechos por bienes recibidos en contratos de leasing deben ser evaluados de acuerdo
con la Sección 20 – Arrendamientos, a fin de establecer su tratamiento contable bajo los
nuevos marcos normativos.
Los contratos de arrendamiento, así como todos aquellos que involucren el uso de activos,
serán evaluados de acuerdo con la Sección 20 de la NIIF para pymes. Si de la evaluación
se concluye que el arrendamiento es financiero, la entidad procederá a reconocer un activo
según las características propias del bien arrendado, como propiedades, planta y equipo,
propiedades de inversión, activo biológico, o activo intangible.
Las condiciones que pueden llevar a una entidad a calificar un arrendamiento (o con contrato
que involucra el uso de activos) como arrendamiento financiero son:
c. El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del activo, incluso
si no se transfiere la propiedad.
d. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable del activo arrendado.
e. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario
puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes.
154
Capítulo 3
Al cierre de cada fecha sobre la que se informa18, la entidad medirá las propiedades de
inversión al valor razonable, y reconocerá los cambios en el valor razonable en los resultados
del período.
Los activos fiscales19 son una categoría en la cual se incluyen todos los recursos a favor de la
entidad procedentes de normas y procedimientos fiscales. La propuesta es clasificar en esta
categoría los siguientes conceptos:
-- Retenciones en la fuente.
-- Anticipos de impuestos.
-- Saldos a favor o sobrantes en liquidación de impuestos.
-- Activo por impuesto diferido.
Estas partidas, aunque son recursos a favor de la entidad, no cumplen la definición y los
criterios de reconocimiento de instrumentos financieros, pues no nacen de contratos, sino
de la ley.
155
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
20. Para efectos -- Calcular y reconocer las partidas correspondientes a impuestos diferidos.
prácticos, se hace
referencia a “la entidad”.
En la práctica, las Todas las partidas incluidas en esta categoría se deben reconocer teniendo en cuenta las
personas naturales que regulaciones fiscales, las cuales les dan vida.
llevan contabilidad,
también aplican
los requerimientos
mencionados en este
documento.
3.1.10 Impuesto a las ganancias
21. Ver párrafo 29.2 de la Los impuestos a las ganancias son aquellos que se liquidan con base en ganancias fiscales,
NIIF para pymes.
liquidadas de acuerdo a la normatividad fiscal, y generalmente es diferente a la ganancia
contable.
Conforme a la anterior definición, en Colombia solo serán tratados como impuestos a las
ganancias el impuesto a la renta, el impuesto de ganancias ocasionales y el impuesto sobre
la renta para la equidad CREE. Los demás impuestos no corresponden con la definición de
impuesto a las ganancias, como se explica a continuación:
-- IVA: el impuesto al valor agregado se calcula sobre el valor neto de la venta, no sobre
ganancias.
-- Impuesto al Consumo: también se liquida sobre unos importes netos establecidos en
la normatividad.
-- Impuesto de Industria y Comercio: grava el valor total de los ingresos, sin aceptar
ningún tipo de deducción. Incluso este impuesto se genera aun cuando la entidad no
obtenga utilidades en el respectivo período.
La Sección 29 de la NIIF para pymes establece el tratamiento del impuesto a las ganancias
en los estados financieros. Esta norma requiere que la entidad reconozca las consecuencias
fiscales actuales y futuras de transacciones y otros sucesos reconocidos en los estados
financieros.
En Colombia, como en casi todos los países, las reglas fiscales tienen diferencias con las reglas
contables en cuanto a reconocimiento y medición de ingresos, costos, activos y pasivos. Esta
situación es tan generalizada, que la IASB se ha dado a la tarea de crear unos requerimientos
para tratar estas partidas, de tal manera que el impuesto a las ganancias se reconozca en el
período en el cual surgen las transacciones que le dan origen, aunque fiscalmente se genere
en uno o más períodos diferentes.
a. Reconocer y medir el impuesto corriente del período (impuesto a cargo), con base en las
reglas establecidas en el estatuto tributario y otras normas.
156
Capítulo 3
Para que los estados financieros presenten la realidad financiera, es necesario que la 22. La Tasa Impositiva
depende del régimen
entidad calcule el impuesto a cargo correspondiente al período que se está cerrando. fiscal de cada entidad, por
Algunas entidades primero cierran los estados financieros, luego calculan el impuesto a esa razón, cada entidad
la renta y, en último lugar, presentan la información exógena tributaria a la DIAN. hará su propio análisis
para determinarla.
Es recomendable que la entidad, antes de cerrar los estados financieros, tenga lista su
declaración de renta, e incluso la información exógena del período que se está cerrando,
para evitar tener que hacer correcciones después del cierre.
Una vez calculado el impuesto a cargo por el respectivo período, se debe reconocer con
cargo a resultados. La entidad no debe reconocer una simple provisión de impuesto de
renta, sino que debe reconocer el valor real del impuesto a cargo por el período que está
informando.
b. Identificar los activos y pasivos de los cuales se esperaría que afecten las ganancias fiscales
si se realizan o liquidan al valor en libros actual.
La entidad analizará uno a uno sus activos y pasivos, para determinar si la base contable
difiere de la fiscal. Si esta situación se presenta, quiere decir que la realización o
liquidación de los activos y pasivos a los valores en libros afectarían las ganancias fiscales
en una medida diferente a la que afectan las ganancias contables.
Por ejemplo, una cuenta por cobrar por concepto de intereses sobre una inversión de
renta fija, en caso de que sea gravada cuando se recaude, en lugar de ser gravada cuando
se cause, genera impuesto diferido.
Otro caso se presenta cuando una entidad tiene propiedades, planta y equipo que se
deprecian a una tasa distinta para efectos fiscales y contables. Por ejemplo, una máquina
adquirida por $100 millones hace tres años, se deprecia fiscalmente a una tasa del
10% anual, y presenta un saldo en libros de $70 millones. Para efectos de los estados
financieros, la entidad estimó la vida útil en 25 años, por lo cual, al finalizar el tercer año,
la depreciación acumulada es de $12 millones, y el valor en libros es de $88 millones.
Si la entidad recuperara la máquina a través de la venta, la utilidad fiscal sería mayor que
la utilidad financiera, y este hecho afectaría el cálculo del impuesto a las ganancias.
En este caso, el pasivo diferido por impuesto a las ganancias se calcula así:
-- Los activos y pasivos del literal (b). La base fiscal de los activos y pasivos se
determinará como si la entidad vendiera los activos o pagara los pasivos a valor en
libros. (párrafos 29.11 y 29.12).
-- Otras partidas que tengan una base fiscal, aunque no estén reconocidas como
activos o pasivos; como por ejemplo, partidas reconocidas como ingreso o gasto
que pasarán a ser imponibles o deducibles fiscalmente en períodos futuros
(párrafo 29.13).
157
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
23. Las diferencias La base fiscal es el importe por el cual se presentan los activos y pasivos en la declaración de
temporarias producen
efectos fiscales en la renta. Para calcular la base fiscal, la entidad aplicará las disposiciones del estatuto tributario.
medida que se espere
que impacten el cálculo d. Calcular cualquier diferencia temporaria, pérdida fiscal no utilizada y crédito fiscal no
del impuesto a las
ganancias en períodos utilizado (párrafo 29.14).
futuros. Existen algunas
diferencias entre la
base fiscal y contable de e. Reconocer los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos que
activos y pasivos que no surjan de diferencias temporarias, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no
generan tales impactos, utilizados (párrafos 29.15 a 29.17).
estas diferencias se
llaman diferencias
definitivas, y no generan f. Medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a un importe que incluya el efecto de los
el reconocimiento de
impuestos diferidos.
posibles resultados de una revisión por parte del estado, usando las tarifas de impuestos
aprobadas, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado al final del período
sobre el que se informa, que se espera que sean aplicables cuando se realice el activo por
impuestos diferidos o se liquide el pasivo por impuestos diferidos (párrafos 29.18 a 29.25).
Las diferencias temporarias23 surgen cuando la base fiscal de los activos o pasivos difiere
de su valor en los estados financieros.
Esta diferencia afecta la liquidación de las ganancias fiscales en el momento en que los
activos sean realizados o los pasivos sean liquidados. Las NIIF requieren que la entidad
informe sobre el impacto fiscal de estas diferencias.
Por ejemplo, una entidad puede reconocer provisiones por concepto de garantías, pero
estas no serán deducibles en el cálculo del impuesto de renta hasta tanto esas garantías
hayan sido efectivamente reclamadas por los clientes.
Por ejemplo, una entidad realiza ventas por valor de $10.000 durante los años 1, 2 y 3.
Las ventas del año 1 están afectadas por una provisión por concepto de garantías por
valor de $3.000, las cuales fueron reconocidas como gasto y como pasivo.
Durante los años 2 y 3 no se calcularon nuevas provisiones para garantías, dado que los
procesos fueron mejorados y no se espera que por las ventas de esos años se presenten
devoluciones.
Durante los años 2 y 3, la entidad prestó servicio de garantía a sus clientes, con un valor
de $1.500 por cada año. La tasa de impuesto para este ejercicio es del 25%.
La entidad elabora la depuración para calcular el gasto de impuesto de renta, como sigue:
158
Capítulo 3
Como se observa en la tabla anterior, la renta gravada de los años 2 y 3 está siendo afectada
por la deducción correspondiente a las garantías prestadas a los clientes, generadas por
las ventas del año 1.
Como se observa en la tabla, en el año 1 se reconoce un activo por impuesto diferido por
valor de $750, con efecto en los resultados del período.
El estado de resultados para el año 1, una vez reconocidos los impuestos, se refleja así:
Concepto Año 1
Ventas 10.000
Costo (6.000)
Garantías (3.000)
Resultado 1.000
Gasto impuesto de renta (250)
Ganancia neta 750
Tabla 50. Cálculo del resultado del período
El valor presentado como impuesto de renta ($250) equivale a tomar $1.000 de impuesto
corriente y restarle $750 de impuesto diferido.
Los asientos contables para el reconocimiento del impuesto corriente y diferido son:
Para reconocer el impuesto corriente del año 1 (ver Tabla 48 - Cálculo del impuesto corriente).
159
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Para reconocer el impuesto diferido del año 1 (ver Tabla 49 - Cálculo del impuesto diferido).
Note que el impuesto diferido en este caso, genera un ingreso en el estado de resultados,
lo cual es totalmente válido.
Para el año 2, en el cual los resultados antes de impuestos ascienden a $4.000, la entidad
elabora nuevamente la depuración para calcular el impuesto corriente, como se mostró
en el la Tabla 48 - Cálculo del impuesto corriente, pero esta vez incluye una deducción por
concepto de servicios de garantías prestadas. Este gasto por garantías no se reconoce en
el estado de resultados, sino que disminuye el valor de la provisión reconocida en el año 1.
Concepto Año 2
Ventas 10.000
Costo (6.000)
Garantías 0
Resultado 4.000
Gasto impuesto de renta (1000)
Resultado del período 3.000
Tabla 51. Resultados año 2
En este caso, el valor reconocido como gasto impuesto de renta por $1.000, corresponde al
impuesto corriente por valor de $625 (ver Tabla 48 - Cálculo del impuesto corriente), más la
disminución del impuesto diferido por $375 (ver Tabla 49 - Cálculo del impuesto diferido).
Los registros contables para el reconocimiento del impuesto corriente y diferido son:
Para reconocer el impuesto corriente del año 2 (ver Tabla 48 - Cálculo del impuesto corriente).
Para reconocer la reversión de $375 del activo por impuestos diferidos reconocido en el
año 1. La reversión se produjo por la disminución de la diferencia temporaria que la generó.
Para el año 3, los valores del estado de resultados, incluyendo el cálculo del impuesto,
son similares al año 2, y el activo por impuestos diferidos desaparece.
g. Reconocer una corrección valorativa para los activos por impuestos diferidos, de modo que
el importe neto iguale al importe máximo que es probable que se realice sobre la base de
las ganancias fiscales actuales o futuras (párrafos 29.21 y 29.22).
160
Capítulo 3
Por ejemplo, una entidad presenta una pérdida fiscal de $100 millones en el período 1.
La legislación colombiana permite que esa pérdida se compense con rentas de períodos
futuros, y disminuyan así la utilidad.
Paso seguido, la entidad debe proyectar sus resultados futuros, para determinar que
realmente generará ganancias futuras para compensar la pérdida del período. Para estos
efectos, debe considerar que las pérdidas solamente se pueden compensar con renta
ordinaria. Si la entidad prevé que en el futuro se generará solamente impuesto sobre
renta presuntiva, entonces no reconocerá activos por impuestos diferidos.
Por ejemplo, una diferencia temporaria generada por un instrumento financiero reconocido
con efectos en el Otro Resultado Integral -ORI-, generará un impuesto diferido que también se
imputará en el ORI. Una diferencia temporaria que surja de diferencias entre el valor contable
y fiscal de la cartera, siempre generará un impuesto diferido con efecto en resultados.
La entidad debe presentar información adicional que permita al usuario tener una
comprensión precisa de los efectos fiscales y futuros de las transacciones, hechos
económicos y otros eventos reconocidos en los estados financieros.
Para lograr esta revelación plena, la entidad presentará en notas a los estados financieros,
todos los aspectos que tuvo en cuenta para el cálculo del impuesto diferido. Tales
elementos son:
-- El valor del gasto o ingreso por impuesto corriente. Este valor proviene de las memorias
de cálculo del impuesto de renta del respectivo período.
-- Ajustes en impuestos corrientes de períodos anteriores. Por ejemplo, si la entidad
tenía una pérdida fiscal no compensada, la cual fue objeto de revisión y ajuste, este
hecho genera un ajuste en el impuesto corriente.
-- El gasto o ingreso por cambios en diferencias temporarias existentes, o aparición de
nuevas diferencias.
-- El gasto o ingreso por impuestos diferidos generado por cambios en las tarifas
impositivas aplicadas a las diferencias temporarias existentes.
-- Los ajustes al gasto o ingreso por impuestos diferidos derivado de una transformación
o cualquier cambio en la situación fiscal de la entidad o sus accionistas.
-- Cambios provenientes de corrección valorativa de los impuestos diferidos.
161
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Comprende los gastos pagados por anticipado, tales como, intereses, primas de seguro,
arrendamientos, contratos de mantenimiento, honorarios, comisiones y los gastos incurridos
de organización y preoperativos, remodelaciones o adecuaciones, mejoras de oficina, estudios
y proyectos, construcciones en propiedades ajenas tomadas en arrendamiento, contratos de
ejecución, contribuciones y afiliaciones e impuestos diferibles.
En la elaboración del ESFA, la entidad debe evaluar cada uno de los conceptos que haya
reconocido previamente en estas cuentas, con el fin de determinar si debe seguirlos
reconociendo bajo NIIF para pymes.
Estas partidas se pueden reconocer como activos bajo NIIF siempre y cuando realmente
representen derechos a percibir servicios en el futuro. Por ejemplo, el pago anticipado de
una póliza de seguro que cubre riesgos por un año, se puede reconocer como activo, pues
aunque se pague de manera anticipada, genera para la entidad el derecho de contar con una
cobertura por un año.
En condiciones normales, los conceptos reconocidos como gastos pagados por anticipado
suelen cumplir la definición de activo, tales como:
- Intereses
- Honorarios
- Comisiones
- Seguros y fianzas
- Arrendamientos
162
Capítulo 3
- Bodegajes
- Mantenimiento equipos
- Servicios
- Suscripciones
Se reconocerán como activos los pagos que correspondan a servicios aún no percibidos. Si la
entidad ya percibió la prestación del servicio, no reconocerá estos pagos como activos, pues
no representan, en ese caso, derechos a recibir beneficios futuros.
Cargos diferidos
Se debe evaluar cada una de las partidas incluidas en esta cuenta, para concluir sobre su
permanencia en el estado de situación financiera:
• Organización y preoperativos
Estos costos deben reconocerse en los resultados del período en que se incurren.
El párrafo 18.15 de la NIIF para pymes prohíbe el reconocimiento de estas partidas
como activos, por lo tanto, se debe ajustar contra ganancias retenidas todos los saldos
existentes por este concepto en la fecha del ESFA.
• Remodelaciones
Estos costos se podrán incluir como propiedades, planta y equipo, siempre y cuando
cumplan la definición establecida en la Sección 17. Esta sección requiere que el activo:
Caso 117
Una entidad incurrió en gastos por valor de $15 millones para la remodelación de
las oficinas administrativas. La remodelación consistió en:
- Pintura general.
- Cambio de cielo raso en icopor por estructura de yeso.
- Cambio de pisos.
Una remodelación de este tipo no se reconocerá como activo, pues no se espera que
genere beneficios económicos futuros adicionales a los que se generaban antes de
incurrir en el costo.
Caso 118
Esta remodelación puede reconocerse como propiedades, planta y equipo, dado que
cumple los criterios de reconocimiento:
163
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los costos por este concepto deben ser dados de baja del ESFA, pues el párrafo 18.14 de la
NIIF para pymes prohíbe el reconocimiento de costos de investigación y desarrollo como
activos. Estos costos deben ser reconocidos directamente en el estado de resultados
como gasto.
Esta partida se debe reclasificar como activo intangible, y aplicarle los requerimientos
de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar establecidos en la
Sección 18 de la NIIF para pymes.
Solo se reconocerá como activo un software que haya sido adquirido. Si el software es
creado internamente, la NIIF para pymes prohíbe su reconocimiento como tal.
• Útiles y papelería
Esta partida debe eliminarse del ESFA, pues no cumple con la definición de activos.
Caso 119
• Contribuciones y afiliaciones
164
Capítulo 3
• Entrenamiento de personal
Esta partida tampoco se puede reconocer como activo, por disposición expresa del
párrafo 18.15 (c), el cual expresa que los costos de formación no pueden reconocerse
como activo. Adicionalmente, la capacitación del personal no es un recurso que la
entidad pueda controlar, pues el conocimiento queda en la mente de los trabajadores
capacitados, los cuales pueden retirarse de la entidad en cualquier momento.
Esta partida se debe eliminar, a menos que cumpla la definición de gasto pagado
por anticipado. Si el pago corresponde a un servicio ya prestado, se debe reconocer
inmediatamente como gasto.
Caso 120
Una entidad contrató una pauta en televisión, para ser emitida a lo largo del mes
de noviembre del 2014. La pauta tuvo un costo de $500 millones, y fue emitida
según lo acordado.
La entidad reconoció este pago como un cargo diferido, pues espera que el impacto
de la pauta le genere incremento en los ingresos a lo largo de un año.
Esta partida no cumple los criterios para ser reconocida como activo, pues no existe
certeza razonable sobre el flujo futuro de beneficios hacia la entidad.
• Moldes y troqueles
Esta partida puede reconocerse como inventario si la entidad compra grandes cantidades
de dotación y las almacena para entregarlas a los trabajadores según la necesidad. En este
caso, se clasifica la partida como inventario, y se reconoce como gasto en el momento en
que se entrega a los trabajadores.
165
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los pasivos financieros son obligaciones surgidas de contratos o acuerdos26, que derivan en
obligaciones de entregar o transferir recursos en efectivo, equivalentes al efectivo u otros
instrumentos financieros.
Los pasivos que no provienen de contratos o acuerdos, sino de orígenes legales o judiciales,
no cumplen la definición de pasivo financiero, por lo cual se reconocerán en otra categoría en
el estado de situación financiera.
En la elaboración del ESFA la entidad debe evaluar cada uno de los pasivos existentes a la fecha
de transición, con el fin de asegurarse que los pasivos están adecuadamente documentados,
de tal manera que puedan probarse. La existencia de los pasivos se documenta a través de
contratos de mutuo, contratos de suministro de bienes o servicios, facturas de compra de
bienes o servicios, entre otros.
Caso 121
A la fecha del ESFA, la entidad tiene un saldo en las cuentas por pagar a socios por
valor de $85 millones. No existe un acuerdo escrito sobre las condiciones en las
166
Capítulo 3
cuales la entidad va a devolver estos recursos a los socios, solo existen algunos
recibos de caja que dan cuenta de la entrada de los recursos.
A la fecha del ESFA, la entidad debe medir sus pasivos financieros al costo, o al costo
amortizado, según los requerimientos de la Sección 11 de NIIF para pymes.
Las partidas que corresponden a pasivos exigibles en cualquier momento, o en plazos cortos
que no afectan el precio de transacción, suelen medirse al costo. Por ejemplo:
-- Cuenta por pagar a un proveedor por mercancía recibida. El plazo de pago es de 30 días.
-- Obligaciones por concepto de servicios públicos de energía, acueducto y alcantarillado,
los cuales se pagan antes del día 20 de cada mes.
-- Cuentas por pagar por concepto de honorarios profesionales.
-- Saldo pasivo de las cuentas corrientes comerciales.
Caso 122
Una entidad tiene una cuenta por cobrar a su proveedor principal por valor de
$25.000.000 el plazo establecido para el pago es de 60 días. El plazo de pago se
considera normal en el negocio.
La entidad reconocerá un pasivo por valor de $25.000.000, sin ningún ajuste en el ESFA.
Caso 123
Aunque la entidad no haya recibido aún el documento de cobro, tiene una obligación
presente, derivada de hechos pasados (la utilización del servicio), al vencimiento de la cual
debe desprenderse de recursos que involucran beneficios económicos. Adicionalmente,
este pasivo es financiero porque surge de un contrato, y genera una obligación de pagar.
La entidad debe reconocer el pasivo por valor de $2.800.000 a favor de la empresa de
servicios públicos.
Los demás pasivos financieros se miden por el modelo del costo amortizado, entre ellos:
Para el tratamiento de estas partidas se debe utilizar el modelo del costo amortizado
167
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
establecido en los párrafos 11.15 al 11.20 de la NIIF para pymes. En condiciones normales,
no se espera que existan variaciones significativas entre el saldo en libros de acuerdo con
normas locales y el saldo de los pasivos valorados de acuerdo con este método.
-- Salarios
-- Prestaciones sociales
-- Seguridad social
-- Otros beneficios
Los beneficios a los empleados provienen de fuentes legales y contractuales, por eso es
importante analizar todos los acuerdos firmados con los empleados y las implicaciones
legales de esos acuerdos, para calcular acertadamente los beneficios.
Es necesario entonces aclarar la definición de empleados establecida en las NIIF, con el fin de
distinguirla de la definición establecida en el Código Sustantivo de Trabajo y la incluida en el
Estatuto Tributario, pues todas son diferentes.
De acuerdo con el glosario de las NIIF, los empleados son personas que prestan servicios
personales a la entidad en una de las siguientes condiciones:
b. Trabajan para la entidad bajo su dirección, de la misma forma que quienes tienen la
consideración de empleados para efectos legales.
c. Los servicios prestados son similares a los que prestan los empleados.
Caso 124
La empresa El Encanto Ltda. tiene una planta de producción en la cual ocupa 100
empleados directos. En épocas en las cuales se presentan niveles de producción
168
Capítulo 3
Caso 125
Caso 126
Ejemplos concretos:
-- Operarios de la planta.
-- Personal de mantenimiento con vinculación permanente.
-- El contador, aunque esté contratado como prestador de servicios, pero cumple funciones
169
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una vez aclarada la definición de empleados, es claro que todo costo generado en relación
con una persona clasificada como empleado, se presentará en esa categoría en los estados
financieros.
Para efectos de la elaboración del ESFA, ya identificadas las personas que se consideran
empleados, la entidad procederá a reclasificar cualquier pasivo relacionado con estas personas
a la categoría de pasivos por beneficios a empleados, teniendo en cuenta los requerimientos de
la Sección 28 de la NIIF para pymes, y la clasificación de los beneficios a empleados.
Los beneficios de corto plazo son aquellos cuyo pago se espera realizar dentro de los doce
(12) meses siguientes a la fecha de cierre del período en el que los empleados han prestado
los servicios que les otorgan esos derechos. Estos beneficios incluyen, pero no se limitan, a:
-- Sueldos.
-- Aportes a la seguridad social.
-- Licencias remuneradas a corto plazo.
-- Cesantías.
-- Intereses sobre las cesantías.
-- Primas legales y extralegales de liquidación anual.
-- Vacaciones.
170
Capítulo 3
-- Atenciones médicas.
-- Uso de ciertos bienes y entrega de bienes y servicios sin costo.
-- Auxilios de maternidad, de vacaciones, de estudio, por matrimonio, de escolaridad, de
transporte, de alimentación, entre otros.
Usualmente, la conversión de estos saldos según normas locales hacia NIIF no genera
diferencias, pues en la mayoría de los casos los saldos bajo norma local coincidirán con los
saldos bajo NIIF, dado que su determinación se realiza según los acuerdos con los empleados
o según lo establecido en las normas, y su pago es de corto plazo.
En la medida en que los cálculos locales sean correctos, será el mismo valor que se reflejará
bajo NIIF. En cuanto a los auxilios, estos generalmente se causan cuando se cumple el
requisito y casi en forma inmediata se realiza el pago. Es decir, no es necesario ir acumulando
pasivos por este concepto hasta tanto no se cumpla el requisito asociado a él, dado que no es
el tiempo de servicios el que genera la obligación sino otros aspectos.
Bajo norma local, usualmente, se les reconoce cuando se pagan. Por lo tanto, para realizar la
conversión hacia las NIIF, se debe determinar si al cierre del período existen empleados que
cumplieron el requisito para acceder al auxilio, pero que aún no han recibido el pago, para
proceder a realizar el cálculo únicamente de ellos. El valor será el que resulte de aplicar lo
pactado con el empleado.
Para los casos de bonificaciones a empleados por cumplimiento de metas o por resultados
o similares, al igual que para los auxilios, se debe verificar al cierre si se han cumplido las
metas establecidas para proceder a reconocer el pasivo correspondiente en la medida en que
no se haya causado localmente o en que no se haya pagado aún. El valor a causar será el que
arroje el cálculo, siguiendo lo establecido en los términos entre la empresa y los empleados
que tienen derecho al pago.
Los beneficios a largo plazo de los empleados son aquellos cuyo pago no se realizará en
los doce meses siguientes al cierre del período en el que los empleados han prestado sus
servicios. Incluyen primas de antigüedad y las bonificaciones por jubilación, entre otros. Su
característica es que el beneficio se otorga en virtud del tiempo de servicios más que de
cualquier otro aspecto.
Bajo normas locales estos beneficios usualmente se reconocen bajo el sistema de caja. Para
realizar la conversión de saldos se debe calcular el pasivo correspondiente con base en el
método de la unidad de crédito proyectada. Por medio de este método, se determina el valor
de la obligación o del beneficio a pagar en el futuro (la fecha esperada de pago) mediante la
proyección de las bases que se usarán para su cálculo. Una vez determinado el valor futuro
del beneficio, se asigna a cada período contable una parte proporcional de ese beneficio
tomando como base el tiempo que medie entre la fecha de ingreso del empleado y la fecha
esperada de pago del beneficio.
Este valor se asignará a cada período con base en el valor presente de cada uno de ellos
determinado mediante su descuento financiero descontado a la tasa de los bonos empresariales
de bajo riesgo. Una vez asignado a cada período contable una parte proporcional del beneficio
determinado, como se mencionó anteriormente, se procede a su actualización con base en la
misma tasa de descuento hasta completar el plazo para el pago.
Por lo tanto, a la fecha de la conversión, se debe proceder a calcular este pasivo tomando
como base cada empleado, el beneficio que se le otorga (por ejemplo, 30 días de salario al
cumplir cinco años de servicios), el salario actual, el salario esperado en la fecha de pago del
171
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
beneficio (se debe estimar la tasa esperada de crecimiento del salario), la parte del beneficio
que le corresponde a cada período contable desde la fecha de ingreso del empleado hasta la
fecha del cierre contable sobre el cual se está realizando la conversión tomando como base el
salario actualizado. El resultado será el pasivo a reconocer por este concepto.
Caso 127
La Distribuidora Trujillo Ltda. tiene como política otorgar una bonificación equivalente
a un (1) salario básico a cada empleado que cumpla 5 años de servicio en la entidad.
Bajo normas locales, la entidad solo reconoce estos costos en el año en el cual se pagan,
y no realizan cálculos para efectos de reconocer obligaciones con empleados.
A la fecha del balance de apertura, la entidad cuenta con los siguientes trabajadores:
Salario a la
Nombre Salario inicial
fecha del ESFA
Maria 700.000 721.000
Sebastián 800.000 824.000
Francisco 900.000 927.000
Lina 1.000.000 1.030.000
Juan Carlos 1.100.000 1.133.000
Matilde 1.000.000 1.030.000
Karen 900.000 927.000
Viviana 800.000 824.000
Luz Edith 700.000 721.000
Carlos 600.000 618.000
Total 8.500.000 8.755.000
Tabla 52. Nómina activa
Año 1 2 3 4 5
Crecimiento % 3% 3% 3% 3% 3%
Tabla 53. Crecimiento esperado de los salarios
Los empleados fueron contratados el 1 de enero del 2014, por lo cual a la fecha
del ESFA, todos tienen un año cumplido de labores y se harán acreedores a la
bonificación si permanecen en la entidad durante 4 años contados a partir de la
fecha del ESFA.
Salario
Nombre 1 2 3 4 5
Inicial
Maria 700.000 721.000 742.630 764.909 787.856 811.492
Sebastián 800.000 824.000 848.720 874.182 900.407 927.419
Francisco 900.000 927.000 954.810 983.454 1.012.958 1.043.347
172
Capítulo 3
El valor total de la columna sombreada corresponde al valor a pagar por esta bonificación,
en el año 5.
Este valor se divide entre el número de años que deben pasar para que el empleado tenga
derecho a él, esto es, 5. Con esta alícuota, se elabora la siguiente matriz:
Beneficios
1 2 3 4 5
atribuidos a:
Años
0 1.970.766 3.941.532 5.912.298 7.883.064
anteriores
Período
1.970.766 1.970.766 1.970.766 1.970.766 1.970.766
corriente
Saldo
1.970.766 3.941.532 5.912.298 7.883.064 9.853.830
acumulado
Tabla 55. Cálculo de alícuota anual del beneficio
El cálculo es el siguiente28:
1 2 3 4 5
Importe inicial de
- 1.252.457 2.805.505 4.713.248 7.038.450
la obligación
Intereses - 150.295 336.661 565.590 844.614
Costo de los
servicios período 1.252.457 1.402.752 1.571.083 1.759.612 1.970.766
corriente
Acumulado al final
1.252.457 2.805.505 4.713.248 7.038.450 9.853.830
del período
Tabla 56. Proyección del gasto por beneficio a empleados
173
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
El costo de los servicios del período corriente es el valor presente de la alícuota, teniendo
en cuenta el tiempo que falta para pagar el beneficio. Por ejemplo, en el cálculo del año 1,
faltan 4 años para pagar el beneficio, en el año 2, faltan 3 años, en el año 3 faltan 2 años,
en el año 4 falta 1 año, y el año 5, no se actualiza, pues ese año se consolida el beneficio.
La fila “Acumulado al final del período”, refleja el valor que debe ser reportado en el
pasivo por beneficios a empleados, por cada uno de los 5 años.
De acuerdo con el cálculo anterior, la entidad debe reconocer, a la fecha del ESFA, un
pasivo por beneficios a empleados por valor de $1.252.457.
Beneficios post-empleo
Estos beneficios comprenden generalmente, las pensiones de jubilación, los seguros de vida
y la atención médica, entre otros, que les son reconocidos a los empleados con posterioridad
a su retiro de la empresa.
Estos pasivos laborales por pensiones de jubilación (y otros) solo deben ser reconocidos
por aquellas empresas que los tienen contemplados dentro de sus planes de compensación.
Si el pago de pensiones se realizara por medio de un fondo privado de pensiones o uno
público (como Colpensiones, Porvenir, Sura), la empresa no debe reconocer pasivos por este
concepto, excepto la parte correspondiente a su aporte mensual a los fondos, pues estos se
conocen como planes de aportaciones definidas.
Cuando la empresa tiene la obligación del pago de las pensiones, en lo que se conoce como
planes de beneficios definidos, debe realizar un cálculo actuarial, el cual bajo normas locales
tiene unas bases que difieren de las bases establecidas bajo las NIIF. Además, bajo las NIIF
en este cálculo actuarial se deben incluir no solo las mesadas a pagar, sino todos los demás
compromisos con los jubilados, tales como los seguros de vida, atención médica, educación
y cualquier otro. Una vez realizado el cálculo actuarial, se debe reconocer la totalidad del
pasivo que este arroje. No se permite diferir el pasivo por este concepto correspondiente a
empleados que ya están gozando de su jubilación.
El cálculo actuarial de las pensiones se realiza con base en el método de la unidad de crédito
proyectada, similar a lo que se ha indicado en el Caso 127 de esta publicación. Sin embargo,
se debe considerar lo siguiente:
a. Se deben proyectar todos los pagos mensuales esperados de las mesadas y demás
beneficios a los jubilados hasta la fecha estimada de su muerte o hasta cuando se termine
el beneficio a favor de los beneficiarios, según lo establece la ley o los acuerdos laborales,
lo que ocurra más tarde. Para ello, se deben considerar tablas de mortalidad que atiendan
la realidad del empleado y su expectativa de vida actualizada.
174
Capítulo 3
Por lo tanto, las empresas deben recalcular estos pasivos de acuerdo con estas bases,
considerando tablas de mortalidad actualizadas y teniendo en cuenta que la totalidad del
pasivo debe quedar reconocido.
Si la compañía tiene un fondo (por ejemplo, a través de una fiducia) para atender el pago de
este pasivo, y dicho fondo está restringido, es decir, no puede ser usado para nada diferente
del pago de las pensiones, el fondo se valorará a valor razonable. En la presentación del
balance el activo por el fondo se cruza con el pasivo.
Corresponde a las indemnizaciones o bonificaciones que una empresa otorga a sus empleados
por cancelar su contrato de trabajo antes del tiempo previsto para ello o porque la ley así lo
establece. Por lo tanto, para efectos de la conversión, se incluirán como un pasivo aquellos
valores por este concepto sobre los que a la fecha de cierre exista un compromiso de cancelar
el contrato con un empleado o un grupo de ellos, o cuando hay una oferta económica como
incentivo para la terminación.
Se incluyen dentro de estos pasivos los planes de retiro establecidos por la empresa en
la medida en que a la fecha de cierre (de la conversión) la empresa tenga un plan formal
detallado para el retiro de personal que incluya la ubicación, función y número aproximado
de empleados que serán retirados, los beneficios que se otorgarán por cada clase de empleo
o función, y el momento en el que se iniciará el plan. El cálculo del pasivo se hará tomando
como base el costo total del plan establecido.
Caso 128
El Dovio SAS cuenta con una planta de personal de 120 trabajadores. A la fecha
de elaboración del estado de situación financiera de apertura, la entidad no
tiene planes de retirar masivamente ningún trabajador, ni ha ofrecido ofertas de
terminación de contrato a ningún empleado.
El Dovio SAS no debe reconocer pasivos por terminación, dado que no tiene compromisos
formales ni expectativas sobre el retiro de trabajadores a los cuales tuviera que pagarles
alguna compensación.
Caso 129
Trujillo Ltda. está elaborando su ESFA con corte a enero 1 del 2015. La empresa
tiene un plan formal para trasladar una parte del proceso productivo hacia
una zona franca ubicada en otra ciudad, por lo cual es necesario retirar a
35 trabajadores, para contratar personal radicado en la ciudad hacia donde
trasladarán la planta.
175
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
En este caso, el Dovio Ltda. debe reconocer un pasivo por beneficios a empleados
dependiendo de las expectativas sobre cuántos aceptarán el retiro voluntario, y cuántos
esperarán a la terminación del contrato. Si la entidad estima que todos los empleados
aceptarán el retiro voluntario, debe reconocer el pasivo por $150 millones. Si la entidad
estima que todos esperarán la liquidación del contrato, reconocerá el pasivo por $122
millones. La estimación puede arrojar un resultado mixto, el cual la entidad documentará
para efectos de la verificabilidad del cálculo del pasivo.
Esta categoría de pasivos recoge todos los conceptos de pasivo que se generen en leyes
fiscales, tales como:
-- Renta
-- CREE
-- Industria y comercio
-- IVA
-- Predial
-- Impuesto sobre vehículos automotores
-- Otros
Retenciones en la fuente:
-- Renta
-- IVA
-- CREE
-- Industria y Comercio
Es necesario tener en cuenta que los estados financieros muestran la realidad financiera de
la entidad, y una parte importante de la realidad financiera tiene que ver con las obligaciones
por pagar al fisco.
La entidad debe calcular todos los impuestos a la fecha de elaboración de los estados
financieros, sin tener en cuenta la fecha en la cual estima cancelar esos tributos. La entidad
no debe utilizar el modelo de caja para el reconocimiento de los gastos por impuestos.
176
Capítulo 3
Caso 130
Trujillo Ltda. es propietaria de varios lotes de terreno, por los cuales debe pagar el
impuesto predial del año 2015. El valor de este impuesto para el año 2015 asciende
a $120.000.000. Sin embargo, la entidad hizo un acuerdo con la administración
municipal para pagar $30 millones anuales.
No, la entidad debe reconocer el pasivo (y gasto) por el valor total de $120 millones, sin
considerar el plazo obtenido para el pago de la deuda.
Impuesto a la riqueza
Si bien es cierto, existe una alternativa de tratamiento contable contemplada en el artículo 10 de la Ley 1739
del 2014, en la cual se permite la imputación de este tributo contra reservas patrimoniales; sobra decir que ese
tratamiento es permitido solo para efectos fiscales, pues en los estados financieros se debe cumplir con las NIIF, no
con disposiciones de tipo fiscal.
Para empezar, es necesario tener en cuenta el momento en el cual se genera la obligación de liquidar y pagar el
impuesto por parte de los sujetos pasivos, y este punto está contemplado específicamente en el artículo 295-2 del
ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 1739 del 2014, el cual establece:
“Base Gravable. La base gravable del impuesto a la riqueza es el valor del patrimonio bruto de las personas jurídicas
y sociedades de hecho poseído a 1 de enero del 2015, 2016 y 2017 menos las deudas a cargo de las mismas,
vigentes en esas mismas fechas; y en el caso de personas naturales y sucesiones ilíquidas, el patrimonio bruto
poseído por ellas a 1°de enero del 2015, 2016, 2017 y 2018 menos las deudas a cargo de las mismas, vigentes en
esas mismas fechas…”
Como se observa en la parte subrayada del artículo transcrito, la base gravable está referida al 1 de enero de cada
uno de los años allí mencionados. Esto quiere decir que cada año nace la obligación de liquidar y pagar el impuesto
a la riqueza, con base en la nueva base gravable liquidada en cada uno de esos años; sin embargo, la calidad
de sujeto pasivo se adquiere el 1 de enero del 2015 y no se pierde, así el patrimonio se disminuya en períodos
siguientes.
177
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Por otra parte, el artículo 297-2 del ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 1739 del 2014, establece una clara
indicación respecto del momento en el cual surge la obligación para los sujetos pasivos, en los siguientes términos:
“Causación. La obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean personas
jurídicas, el 1°de enero del 2015, el 1°de enero del 2016 y el 1°de enero del 2017.
Para los contribuyentes personas naturales, la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa el 1°de enero del
2015, el 1°de enero del 2016, el 1°de enero del 2017 y el 1°de enero del 2018”.
Es clara la norma al establecer que, aunque la condición de sujeto pasivo del impuesto se ve cumplida cuando se
presenta el hecho generador mencionado en el artículo 294-2 del ET, adicionado con el artículo 3 de la citada ley,
la obligación de liquidar y pagar el tributo se origina el 1 de enero de cada uno de los años citados anteriormente.
Lo cual lleva a concluir que, un sujeto pasivo de este impuesto está en la obligación de liquidarlo y pagarlo siempre
que, al 1 de enero de cada uno de esos años, siga operando.
Si la ley no hubiera contemplado la obligación anual, sino que por el contrario hubiese establecido una única
obligación, pagadera en varias cuotas (como era el caso para los años 2014 y anteriores), entonces sí se debería
contabilizar por completo el 1 de enero del año 2015. Pero en este caso, dado que la obligación surge cada año (el
1 de enero), es a esa fecha en que debe reconocerse el impuesto y el correspondiente gasto.
Lo anterior, en razón a que los sujetos pasivos, el 1 de enero del año 2015 solamente tienen obligación presente de
pagar el impuesto correspondiente a esa fecha, y no tienen aún la obligación de liquidar el impuesto correspondiente
a los años siguientes.
En otros términos, la obligación de liquidar y pagar el impuesto en los años 2016, 2017 y 2018 es una obligación
futura, la cual no se reconoce en los estados financieros bajo NIIF, dado que en ellos solo se reconocen obligaciones
presentes.29
29. http://actualice.se/8lfa
El 2 de junio del 2015, el CTCP emitió el Concepto 294 a través del cual resolvió varias inquietudes que se le
plantearon en relación con la forma correcta del reconocimiento que se debe hacer bajo NIIF para el pasivo del
impuesto a la riqueza establecido en la Ley 1739 de diciembre del 2014.
1. Ratificando lo que ya se había expresado en el Concepto 722 de diciembre del 2014, la aplicación correcta de
178
Capítulo 3
las NIIF exige que sea solo en el año 2015 cuando se cause la totalidad del pasivo por impuesto a la riqueza de
los tres años a los que haya quedado sometida al impuesto una entidad (años 2015, 2016 y 2017), y lo debe
hacer contra las cuentas de los gastos del ejercicio. Por tanto, si se aplica la posibilidad de contabilización
establecida en el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014 (contabilización contra reservas patrimoniales), en ese
caso no se podría afirmar que la entidad está dando cumplimiento a las NIIF ya que estaría incumpliendo lo
establecido en la NIC 37.
2. Quienes opten por reconocer el pasivo del impuesto a la riqueza contra las reservas patrimoniales, tendrán
que consultar directamente con la DIAN sobre cuáles serían exactamente dichas reservas. El CTCP consideró
que definir el tipo de reservas patrimoniales que se pueden afectar al contabilizar el impuesto a la riqueza es
un tema exclusivamente tributario.
3. Si una entidad decide contabilizar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales, en ese caso el CTCP
considera que sería conveniente que el revisor fiscal hiciera una salvedad al respecto dentro de su dictamen,
en la cual explique la decisión tomada por la entidad.
En diciembre del 2014, cuando el artículo 10 de la Ley 1739 de diciembre 23 dispuso que el impuesto a la riqueza
se podría contabilizar contra las reservas patrimoniales y conociéndose además el Concepto 722 de diciembre
5 del 2014 del CTCP donde se indicaba que dicho impuesto, y de acuerdo a los postulados de la NIIF se debía
registrar contra los resultados del ejercicio, el Ministerio de Comercio anunció que expediría un decreto especial
para permitir que se pudieran dejar de cumplir las exigencias de las NIIF y en su lugar se pudiera aplicar lo dicho en
la Ley 1739 del 2014 sobre la forma y el momento para contabilizar el impuesto a la riqueza.30
30. http://actualice.se/8l6k
Pasivo: un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados,
al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
a. Cuando existe una obligación “posible” surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia
ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno
o más sucesos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la
entidad, o
b. Cuando existe una obligación presente surgida a raíz de sucesos pasados, para la que
no es probable que se vaya a requerir una salida de recursos que incorpora beneficios
179
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
económicos para cancelar la obligación o cuyo importe no pueda medirse con suficiente
fiabilidad.
En la matriz siguiente se muestran las diferencias entre un pasivo, una provisión y una
contingencia:
Se incorporan en el Se presentan en
Se incorporan en el
estado de situación revelaciones, no se
estado de situación
Presentación financiera según la incorporan en el
financiera como
categoría a la cual estado de situación
pasivo.
pertenezcan. financiera.
Tabla 57. Diferencias entre pasivo, provisión y contingencia
Al elaborar el ESFA, la entidad debe analizar todos los eventos y transacciones conocidos, así
como las cláusulas contractuales de las cuales se puedan derivar provisiones y contingencias,
con el fin de darles el tratamiento requerido por la NIIF para pymes.
-- Demandas civiles y/o comerciales, en caso de que la entidad concluya que es probable un
fallo en su contra, y la cuantía del pago requerido se pueda medir fiablemente.
-- Garantías sobre productos o servicios, mantenimientos futuros, promociones, bonos,
programas de fidelización, a menos que sean tan materiales que se traten como un
ingreso recibido por anticipado.
Las contingencias se generan, por ejemplo, por demandas en contra de la entidad en etapas
180
Capítulo 3
iniciales, en las cuales no se conoce de manera razonable el posible desenlace. Los siguientes 31. Párrafo 22.3 de la
NIIF para pymes.
son algunos casos que generan contingencias:
Caso 131
En el escenario planteado, la entidad solo debe reconocer la provisión por el valor estimado
de la indemnización. El hecho de que el demandante esté exigiendo un pago mayor, no es
elemento suficiente para reconocer una provisión. La existencia de la demanda requiere
la revelación del valor adicional, es decir, $120 millones que se mencionarían en una
revelación a los estados financieros.
Caso 132
Año Donaciones
2010 $30.000.000
2011 $32.000.000
2012 $29.000.000
2013 $27.000.000
2014 $35.000.000
Tabla 58. Donaciones
La entidad se encuentra preparando el ESFA con corte al 1 de enero del 2015, ¿debe
reconocer una provisión por concepto de donaciones?
181
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
32. Párrafo 22.8 de la Esta descripción del patrimonio no es técnicamente una definición, sino que deja al
NIIF para pymes. patrimonio como un “residuo” de los activos menos los pasivos.
A su vez, el literal (f) del párrafo 4.11 de la NIIF para pymes establece que el patrimonio se
debe presentar en varias categorías, según los requerimientos mismos de la norma. Tales
categorías son:
-- Capital.
-- Prima en colocación de instrumentos de patrimonio.
-- Ganancias acumuladas.
-- Partidas de Otro resultado Integral.
A continuación algunos comentarios sobre ajustes que se pueden presentar en las partidas
del patrimonio.
Caso 133
Inversiones Tuluá emitió 1.000 acciones por valor nominal de $2.000 cada una.
Las acciones se vendieron a $2.200 cada una, y se incurrió en costos de emisión
por valor de $150.000.
Caso 134
Montealto SAS es una entidad constituida el 1 de enero del 2015. El capital social
está conformado por 10.000 acciones con valor nominal de $1.000 cada una, para
un total de $10.000.000. Los aportes serán cancelados por los socios el 31 de
diciembre del 2016.
La entidad debe reconocer los aportes por el valor presente del pago que espera recibir
en un término de dos años. Para este caso, se utiliza una tasa de interés del 8% EA.
182
Capítulo 3
Al cierre del primer año (31 de diciembre del 2015), la entidad reconocerá un ingreso
por intereses, con cargo a una cuenta por cobrar a los socios. Esta cuenta por cobrar a los
socios se reconoce como activo33.
Con este registro, el valor total de la cuenta por cobrar a socios asciende a:
Al finalizar el período 2 (31 de diciembre del 2015), la entidad reconocerá los intereses
correspondientes a ese período, así:
Una vez reconocido este ingreso por intereses, los socios tienen una cuenta por cobrar de
$10.000.000, equivalentes al valor que se comprometieron a pagar, así:
183
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
La prima en colocación de acciones se puede seguir manejando tal como en la norma local, con
la salvedad de que si existen costos derivados de la emisión de instrumentos de patrimonio,
estos costos disminuyen el valor de la prima.
Cualquier valor reconocido como know how, crédito mercantil u otro similar, deben darse
de baja, por corresponder a intangibles formados, los cuales no se pueden reconocer por
prohibición expresa de la Sección 18 de la NIIF para pymes.
El superávit por método de participación debe ser evaluado, a fin de establecer si corresponde
a la participación de la entidad en el ORI proveniente de inversiones reconocidas por el
método de participación. Cualquier diferencia debe ajustarse contra las ganancias retenidas.
3.3.3 Reservas
Las reservas creadas por ley o por estatutos permanecen iguales en el ESFA. Técnicamente
estas reservas son ganancias retenidas por la entidad, con unos fines plenamente identificados.
El saldo de esta cuenta debe ser reclasificado contra las ganancias retenidas, dado que la NIIF
solo permite el reconocimiento de ajustes por inflación en economías hiperinflacionarias, y
Colombia no cumple las condiciones de una economía hiperinflacionaria.
Al igual que la revalorización del patrimonio, esta partida debe cruzarse con las ganancias
retenidas de la entidad.
184
EJERCICIO PRÁCTICO
En este capítulo se plantea y resuelve un caso teórico de adopción por primera vez, correspondiente a la entidad
ficticia Edén Ltda., la cual se mencionará simplemente como Edén o la Entidad.
Este caso no incluye todas las posibles situaciones que se puedan presentar en un ejercicio real de adopción por
primera vez, y el lector debe tener presente la contextualización de cada ajuste, pues obedece a unas condiciones
planteadas en un escenario teórico. Por lo tanto, este ejercicio no debe tomarse como una guía paso a paso para la
adopción por primera vez, por el contrario, sirve como ejemplo sobre el procedimiento y la forma de documentar
el ESFA, pero cada entidad debe tener en cuenta sus propias circunstancias al momento de elaborar su estado de
situación financiera de apertura.
La metodología está basada en los requerimientos de la Sección 35 de la NIIF para pymes – Adopción por primera
vez, la cual establece el siguiente procedimiento para llevar a cabo la conversión del balance de apertura:
L
1. Párrafo 35.14 de la a Sección 35 de la NIIF para pymes requiere que una entidad separe los ajustes
NIIF para pymes.
derivados de los cambios de políticas contables bajo Normas locales hacia políticas
2. Párrafo 35.7.c) de la contables bajo NIIF de los ajustes derivados de corrección de errores u omisiones en
NIIF para pymes. los estados financieros bajo normas locales1. Adicionalmente, la misma sección establece que
la entidad debe reclasificar las partidas reconocidas como activo o pasivo hacia las categorías
adecuadas de acuerdo con los requerimientos de la NIIF para pymes2.
Para cumplir con estos requerimientos, se ha elaborado una hoja de trabajo que permite
separar los ajustes por adopción, los ajustes por corrección de errores y las reclasificaciones
en las partidas de activos y pasivos. El formato de hoja de trabajo es el siguiente:
186
Ejercicio Práctico
Línea de verificación, corresponde a una fila ubicada al final de la tabla. Los débitos
y créditos deben ser iguales en cada tipo de operación: ajustes, reclasificaciones, y
corrección de errores.
187
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Se elaboró una hoja de trabajo explicativa para cada uno de los ajustes y reclasificaciones
incluidos en la hoja de trabajo principal (Balance General).
188
Ejercicio Práctico
Se ha trabajado con una tasa supuesta del 34%. Cada entidad debe calcular la tasa de
impuesto con la cual calculará su propio impuesto diferido.
Se visualiza así:
189
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
El siguiente es el balance bajo norma local que se tomó como base para la elaboración del
estado de situación financiera bajo NIIF. Este balance está preparado de conformidad con el
Decreto 2649 de 1993. Para efectos prácticos, no se tomaron los estados financieros completos
tal como los requiere el Decreto 2649 de 1993, por lo cual no se incluyen revelaciones al
Balance General, ni se adjuntan los demás estados financieros.
190
Ejercicio Práctico
Adopción
Corrección Reclasifica-
por primera
Saldo de errores vez ciones Saldo
Código Cuenta Diferencia
PCGACOL NIIF
DB CR DB CR DB CR
Efectivo y
Equivalente 22.032 0 2.000 0 0 4.813 3.296 21.549 -483
Efectivo
Caja General 9.682 0 2.000 0 0 0 3.296 4.386 -5.296
Ingresos por
7.450 0 2.000 0 0 0 3.296 2.154 -5.296
depositar
Caja Menor –
2.036 0 0 0 0 0 0 2.036 0
Logística
Caja Menor
- Relaciones 196 0 0 0 0 0 0 196 0
industriales
Bancos 12.350 0 0 0 0 0 0 12.350 0
Bancolombia 6.000 0 0 0 0 0 0 6.000 0
Banco de
3.150 3.150 0
Occidente
Bancos -
Moneda 3.200 0 0 0 0 0 0 3.200 0
extranjera
Derechos
0 0 0 0 0 4.813 0 4.813 4.813
Fiduciarios
Fiduciaria
0 0 0 0 0 4.813 0 4.813 4.813
Maya
Tabla 60. Hoja de ajuste a Efectivo y equivalentes al efectivo
Caja General
El valor total reportado en esta partida corresponde a dinero en efectivo, verificado con los
soportes de arqueos de caja a la fecha de cierre de los estados financieros, debidamente
auditados.
Existen cheques pendientes de cobro por valor de $3,296. Estos cheques se recibieron en
la última semana del año, y fueron cobrados a mediados de enero del 2015, los cuales, de
acuerdo con las políticas contables, se reclasifican a cuentas por cobrar hasta tanto se hayan
hecho efectivos3.
191
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
4. Ver nota de ajuste de Existe un faltante de $2.000 en la caja general. Corresponde a un descuadre del año 2013, el
inversiones.
cual no ha sido autorizado por la gerencia para ser dado de baja, con el argumento de iniciar
5. Las reclasificaciones un proceso de cobro contra el anterior tesorero. Esta partida se debe eliminar del estado de
correspondientes al situación financiera, pues no cumple con la definición de activo del marco conceptual (Sección
cheque recibido pendiente
de cobro y el saldo de 2 de la NIIF para pymes), ni con la definición de efectivo establecida en el Glosario de las NIIF.
la fiducia no generan
impacto en el impuesto Este ajuste se reconoce como “corrección de error”, dado que no corresponde a un ajuste
diferido.
derivado de la adopción. La entidad, aun bajo normas locales, debería haber ajustado esta
partida desde que se presentó la pérdida.
Esta cuenta se documenta a través de arqueos de caja. El arqueo de caja debe ser
firmado por el responsable del manejo del efectivo, y una persona de un cargo de
responsabilidad, como el Director Financiero, o el Auditor Interno.
Bancos
El saldo reportado en esta cuenta está debidamente conciliado y cumple con la política de
reconocimiento y medición, el dinero en moneda extranjera se reconoce con la tasa del
mercado al último día del mes de cierre del período.
La cuenta del Banco de Occidente se encuentra embargada por un juzgado laboral, por efectos
de una demanda contra la entidad, la cual está en curso. La entidad concluyó que esta partida
se seguirá considerando como efectivo, aunque se elaborarán las revelaciones requeridas por
la NIIF para pymes. La razón para considerar esta cuenta como efectivo es que la demanda
tiene muy poca probabilidad de ser resuelta en contra de la entidad, y además se encuentra
en un grado de avance significativo. La entidad espera que salga un fallo definitivo a su favor
en un término menor a 4 meses a partir de la fecha del informe.
Derechos Fiduciarios
Esta partida corresponde a un contrato de fiducia a través del cual se recaudan las cuentas
por cobrar y se pagan cuentas de algunos proveedores. Este tipo de fiducias tienen el mismo
comportamiento de una cuenta corriente, su riesgo es bajo, y su disponibilidad es inmediata,
además estos recursos se utilizan para cubrir necesidades de recursos para la operación.
Dado lo anterior, esta partida se reconoce como equivalente al efectivo.
El saldo de esta cuenta se documenta con el extracto enviado por la entidad Fiduciaria. La
Entidad no necesita esperar a tener el extracto para reconocer esta partida, pues debe llevar
su propio control permanente sobre los recursos que fluyen desde y hacia la fiducia.
Estos ajustes no tienen efecto en el cálculo del impuesto diferido, pues el ajuste por valor de
$2.000 no es deducible a efectos de calcular el impuesto de renta5.
192
Ejercicio Práctico
Adopción
Corrección Reclasifica-
por primera
Saldo de errores ciones Saldo
Código Cuenta vez Diferencia
PCGACOL NIIF
DB CR DB CR DB CR
Acciones
Las políticas contables de la entidad bajo norma local requerían el ajuste de estas inversiones
a valores de cotización en bolsa. Dado que estas acciones se han estado ajustando al valor
de cotización en bolsa, no es requerido ningún ajuste para la conversión del balance de
apertura.
Derechos Fiduciarios
Esta partida corresponde a un contrato de fiducia a través del cual se recaudan las cuentas
por cobrar y se pagan cuentas de algunos proveedores. Este tipo de fiducias tienen el mismo
comportamiento de una cuenta corriente, su riesgo es bajo, y su disponibilidad es inmediata,
además estos recursos se utilizan para cubrir necesidades de recursos para la operación.
Dado lo anterior, esta partida se reconoce como equivalente al efectivo.
El saldo de esta cuenta se documenta con el extracto enviado por la entidad Fiduciaria. La
Entidad no necesita esperar a tener el extracto para reconocer esta partida, pues debe llevar
su propio control permanente sobre los recursos que fluyen desde y hacia la fiducia6.
193
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Bonos
Esta inversión corresponde a Bonos cupón cero emitidos por Ecopetrol, adquiridos el 1 de
enero del 2014. En la adquisición se incurrió en costos de intermediación por valor de $800,
los cuales fueron tratados en su momento como gastos en el estado de resultados. Los bonos
tienen fecha de redención 31 de diciembre del 2017, y una tasa de interés nominal del 5% EA.
En primer lugar, es necesario encontrar la tasa efectiva (TIR) del instrumento. Para realizar
este cálculo, se utiliza la función =TIR() de Excel, utilizando los flujos de efectivo esperados
del instrumento, así:
0 (16.800)
2014 0
2015 0
2016 0
2017 19.448
TIR 3,73%
Interés MV 0,31%
Tabla 63. Cálculo de la TIR anual y mensual
Esta tasa del 3,73% EA constituye la tasa interna de retorno (TIR) del instrumento. Con esta
tasa, se elabora la tabla de amortización del instrumento.
Esta tabla de amortización tiene un saldo inicial de $16.800, correspondientes a la sumatoria del
valor pagado por el instrumento ($16.000) más los costos de transacción ($800). Cada mes se
calcula el valor de los intereses utilizando la tasa interna de retorno (0.31% MV). Al final del plazo
del instrumento, el valor acumulado es igual al valor de redención calculado en la Tabla 62 - Datos
de la inversión en bonos.
194
Ejercicio Práctico
7. Este valor es
# cuota Fecha Saldo inicial Interés Saldo equivalente al valor de
20 ago-15 17.802 54 17.856 redención calculado en
la Tabla 62 - Datos de la
21 sep-15 17.856 55 17.911 inversión en bonos.
22 oct-15 17.911 55 17.966
8. Ver nota de ajuste de
23 nov-15 17.966 55 18.021 Efectivo y Equivalentes al
24 dic-15 18.021 55 18.076 efectivo, que se visualiza
en la página 191.
25 ene-16 18.076 55 18.131
26 feb-16 18.131 55 18.186
27 mar-16 18.186 56 18.242
28 abr-16 18.242 56 18.297
29 may-16 18.297 56 18.353
30 jun-16 18.353 56 18.409
31 jul-16 18.409 56 18.466
32 ago-16 18.466 56 18.522
33 sep-16 18.522 57 18.579
34 oct-16 18.579 57 18.635
35 nov-16 18.635 57 18.692
36 dic-16 18.692 57 18.749
37 ene-17 18.749 57 18.807
38 feb-17 18.807 57 18.864
39 mar-17 18.864 58 18.922
40 abr-17 18.922 58 18.979
41 may-17 18.979 58 19.037
42 jun-17 19.037 58 19.096
43 jul-17 19.096 58 19.154
44 ago-17 19.154 58 19.212
45 sep-17 19.212 59 19.271
46 oct-17 19.271 59 19.330
47 nov-17 19.330 59 19.389
48 dic-17 19.389 59 19.4487
Tabla 64. Amortización de la inversión en bonos
El saldo por el cual se presenta este instrumento financiero en el ESFA es $17.426, los cuales
constituyen el valor del instrumento medido al costo amortizado a la fecha del balance de
apertura, utilizando, como tasa de descuento, la TIR del instrumento.
El reconocimiento de los ajustes por adopción de NIIF para las cuentas de inversiones es
como sigue:
195
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
9. Ver nota de ajuste sobre La reclasificación de los derechos fiduciarios no genera ajuste por impuesto diferido, pues
efectivo y equivalentes al
efectivo, que se visualiza no modifica el valor financiero del instrumento.
en la página 191.
El ajuste al valor por el cual se presenta la inversión en Bonos genera reconocimiento de
impuesto diferido, ver Tabla 86 - Impuesto diferido (página 211).
Clientes nacionales
A esta cuenta se trasladó el valor de $3.296, correspondiente a los cheques girados no cobrados9.
La provisión de cartera por valor de $1.090 se da de baja, por haber sido calculada de acuerdo
con normas fiscales.
La política de la entidad respecto al deterioro del valor de la cartera se basa en el análisis del
comportamiento histórico de la cartera, con el fin de establecer parámetros de pérdida en el
ciclo normal del negocio.
196
Ejercicio Práctico
De acuerdo con esa política, se realiza el análisis de acuerdo con los vencimientos y los datos 10. Para ver el detalle
de los cálculos, por
históricos sobre pérdidas derivadas de la cartera con mora superior a 2 años. favor remítase al anexo
C1.002 del archivo de
El saldo de la cuenta Deudores clientes a la fecha del balance de apertura tiene la siguiente Excel que acompaña esta
publicación.
composición por edades:
11. Este es un dato
ficticio, para efectos
Cartera corriente 80% 57.574 prácticos. En el
cálculo real, deberán
Entre 1 y 2 años 10% 7.197 consultarse las tasas
de interés publicadas
Entre 2 y 5 años 9% 6.477 A por la Superintendencia
Financiera de Colombia,
Más de 5 años 1% 720 B para créditos de consumo,
u otras equivalentes.
Total 100% 71.967
Provisión 1.090
Valor neto de la cartera 70.877
Tabla 66. Análisis de cartera por edades
La entidad evaluó la cartera con mora superior a dos años, y concluyó que:
A. Según cálculos basados en datos históricos, se recuperará el 80% de la cartera con mora
entre dos y cinco años. La recuperación está prevista en un plazo de dos años.
B. Según cálculos basados en datos históricos, se recuperará el 30% de la cartera con mora
mayor a cinco años. La recuperación está prevista en un plazo de cinco años.
De acuerdo con los resultados del análisis anterior, la entidad elaboró un cálculo del deterioro
de la cartera. Para efectos de la actualización de los saldos a valor presente, utilizó una tasa
de interés del 18% EA10.
Análisis cartera
Total Recuperable Plazo VPN Deterioro
Entre 2 y 5 años 6.477 5.182 2 3.721 2.756
Más de 5 años 720 216 5 94 625
Total Deterioro 7.197 5.398 3.816 3.381
Tabla 67. Deterioro de cartera
Adicionalmente, la entidad evaluó dos situaciones particulares presentadas con clientes con
saldos corrientes:
En este caso, la entidad debe medir esta partida por el valor descontado, utilizando como
tasa de descuento una tasa de mercado para instrumentos financieros similares.
Dado que la única garantía que se tiene es la firma de un pagaré, la entidad decide tomar como
tasa de descuento la tasa promedio de créditos de consumo, equivalente al 2% mensual11.
197
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Con los resultados del análisis de deterioro de cartera, el reconocimiento del ajuste en esta
cuenta es:
Este ajuste genera impuesto diferido, ver Tabla 86 - Impuesto diferido (página 211).
La tasa de mercado para instrumentos financieros similares es del 12%, razón por la cual es
necesario ajustar este instrumento financiero utilizando la tasa de mercado.
Monto 80.000
Tasa 6,00%
Plazo 10
Cuota12 10.869
Con estos datos se elabora la tabla de amortización que rige la relación con el empleado, y la
cual tiene efectos fiscales y comerciales:
198
Ejercicio Práctico
Paso seguido, se debe calcular el valor descontado de este instrumento, utilizando la tasa de
interés de mercado del 12%. Para estos efectos, se utiliza el valor de la cuota y el número de
pagos, para calcular el valor presente del instrumento13, así:
Monto 61.415
Tasa de mercado 12,00%
Plazo 10
Cuota 10.869
De acuerdo con este cálculo, el valor por el cual se debe presentar este instrumento en el
ESFA es de $61.415.
Con los datos de esta matriz, se elabora la tabla de amortización que se debe utilizar para
efectos de los estados financieros, así:
199
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Inventarios
La Entidad realizó un proceso de conteo físico de todo el inventario existente en las bodegas,
con el fin de asegurarse sobre la existencia real de las mercaderías. La Entidad dio de baja
los inventarios faltantes en sus estados financieros bajo norma local, de tal forma que en la
conversión del balance de apertura no se generaron ajustes por corrección de errores.
En el análisis de las partidas se identificó una capitalización de costos por préstamos por
valor de $3.500. La NIIF para pymes prohíbe expresamente la capitalización de costos por
préstamos en el valor de los inventarios, por lo cual la Entidad procede a ajustar el inventario
en ese valor.
La Entidad ha diseñado una política de deterioro del valor de los inventarios, según la cual,
un inventario que no se espere vender en un transcurso de dos años contados a partir de la
fecha del análisis, debe ser dado de baja. Para calcular este deterioro, la entidad mantiene
estadísticas de rotación de inventarios, de los últimos 5 años. Esta política se conoce como
“deterioro por exceso”.
Con estos datos, la Entidad procede a calcular el deterioro por exceso sobre la partida
mencionada, así:
200
Ejercicio Práctico
Adicionalmente, la entidad evalúa, de acuerdo con los requerimientos de la NIIF para pymes,
el valor neto realizable de los inventarios. Para realizar esta comprobación, la entidad evalúa
los precios de venta promedio de los últimos tres meses, y compara estos precios promedio
con el costo de las mercancías en existencia. Si una referencia no ha tenido ventas en el último
trimestre, se toman precios de lista conocidos en el mercado.
Como resultado de este análisis, la entidad encontró algunas referencias con valor en libros
de $80.000, pero su valor neto realizable es de solo $62.000. De este análisis la entidad
concluye que debe reconocer un deterioro del valor por un monto de $18.000.
201
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Terreno
En la conversión por adopción, la Entidad decidió reconocer este activo por su valor razonable,
haciendo uso de la exención permitida en la NIIF para pymes, dado que el valor en libros
revaluado de acuerdo con las normas anteriores se aleja mucho de la realidad financiera del
activo.
Edificación
Este activo también se reconoce por valor razonable, dado que el valor en libros está
significativamente alejado del valor real del activo. La entidad da de baja el valor total del
edificio y lo reconoce por el valor razonable a la fecha del ESFA. También se da de baja el valor
correspondiente a la valorización previamente reconocida.
Vehículo
Este activo se venía depreciando con una vida útil de 5 años, en concordancia con la depreciación
fiscal, sin considerar valor residual alguno. En el caso de este activo, la Entidad decidió no
aplicar la exención establecida en la Sección 35 de la NIIF para pymes. En su lugar, aplica los
requerimientos de la Sección 17 de la NIIF para pymes, estima nuevamente la vida útil y el valor
residual del activo, y calcula una nueva depreciación con base en estos parámetros:
Costo 80.000
Valor residual 20.000
Valor depreciable 60.000
Vida útil (años) 10
Valor depreciación anual 6.000
Depreciación acumulada 18.000
Valor en libros 62.000
Tabla 74. Valor en libros de un vehículo
Maquinaria
Este activo se venía depreciando con una vida útil de 10 años, en concordancia con la
depreciación fiscal, sin considerar valor residual alguno. En el caso de este activo, la Entidad
decidió no aplicar la exención establecida en la Sección 35 de la NIIF para pymes. En su lugar,
aplica los requerimientos de la Sección 17 de la NIIF para pymes, estima nuevamente la vida
202
Ejercicio Práctico
útil y el valor residual del activo, y calcula una nueva depreciación con base en estos parámetros:
Costo 60.000
Valor residual 0
Valor depreciable 60.000
Vida útil (años) 23
Valor depreciación anual 2.609
Depreciación acumulada 7.826
Valor en libros 52.174
Tabla 75. Valor en libros de una maquinaria
Muebles y enseres
Diferidos
203
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los conceptos incluidos en esta cuenta deben ser analizados uno a uno, a fin de determinar
si cumplen con la definición de activo del marco conceptual. Se realizó el análisis de cada una
de estas partidas, y solo el saldo de la cuenta de gastos pagados por anticipado cumple la
definición de activo. Todos los demás saldos se dan de baja del Balance.
Contrato de Leasing
El leasing se contrató para adquirir una máquina para la fabricación del producto más
importante de la Entidad.
Para efectos de la adopción de NIIF, la entidad estimó una vida útil de 12 años para este activo.
No se considera el valor residual, pues no es significativo. El cálculo del valor a reportar en
los estados financieros es:
204
Ejercicio Práctico
Costo 200.000
Vida útil (años) 12
Amortización anual 16.667
Amortización acumulada (1 año) 16.667
Valor del activo en EEFF 183.333
Valor contable bajo PCGA 160.000
Ajuste 23.333
Tabla 77. Ajuste en Contrato de leasing
Cuentas
38.942 0 0 0 8.000 0 0 $46.942 0
por pagar
Cuentas por
38.942 0 0 0 8.000 0 0 $46.942 0
pagar
Tabla 78. Ajuste en Cuentas por pagar
Las cuentas por pagar reportadas en los estados financieros bajo normas locales cumplen la
definición de pasivo del marco conceptual, están debidamente soportadas y no se presentaron
diferencias por aplicación de la NIIF para pymes.
Con estos datos, la Entidad procede a calcular el costo incurrido por concepto de este contrato,
de la siguiente forma:
205
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
La Entidad revelará información sobre las condiciones del contrato, con el fin de que los
usuarios de la información financiera comprendan el valor del mismo, y la forma como debe
ser pagado.
Impuestos,
graváme- 14.672 0 1.894 0 0 0 0 16.566 0
nes y tasas
Impuesto
al valor 8.132 0 0 0 0 0 0 8.132 0
agregado
ICA 0 0 1.894 0 0 0 0 1.894 0
Impuesto de
6.540 0 0 0 0 0 0 6.540 0
renta
Tabla 79. Ajuste en Impuestos, gravámenes y tasas
El valor reconocido como IVA por pagar corresponde a la última declaración del período, no
se encontraron diferencias que ajustar.
El impuesto de renta se reconoció por el valor calculado de acuerdo con el Estatuto Tributario.
De acuerdo con la NIIF para pymes, la Entidad debe reconocer las obligaciones presentes,
derivadas de hechos pasados, al vencimiento de las cuales debe desprenderse de recursos
que involucran beneficios económicos. El ICA correspondiente al período cerrado debe
reconocerse, pues cumple con la definición de pasivo mencionada.
206
Ejercicio Práctico
Beneficios a empleados
Obliga-
ciones 12.508 0 0 0 1.432 0 0 13.940 0
laborales
Cesantías 4.500 0 0 0 0 0 0 4.500 0
Intereses
sobre las 540 0 0 0 0 0 0 540 0
cesantías
Vacaciones 2.900 2.900
Bonifica-
ciones por
4.568 1.432 6.000
cumplimien-
to metas
Tabla 80. Ajuste en Obligaciones laborales (Beneficios a empleados)
Las obligaciones por concepto de cesantías, intereses y vacaciones se validaron con el cálculo
de obligaciones laborales al corte del 31 de diciembre del 2014. Estas cuentas no tienen
variación entre el valor bajo norma local y el valor bajo NIIF.
Las bonificaciones por cumplimiento se estimaron en $4,568 a la fecha de cierre, sin embargo,
no había certeza del valor definitivo a pagar por este concepto.
El 25 de enero del 2015, una vez concluidos los análisis correspondientes al cierre del 2014,
la Gerencia determinó el valor definitivo de estas bonificaciones en $6.000.000.
La entidad no ajustó las cifras al cierre del 31 de diciembre del 2014, pues siempre hacían el
207
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
De acuerdo con las disposiciones de la Sección 32 de la NIIF para pymes, el desenlace de una
incertidumbre entre la fecha de cierre y la fecha de aprobación de los estados financieros es
un hecho que implica ajuste. Por tal motivo, una vez conocidos los valores definitivos de estas
comisiones, se deben ajustar en el ESFA.
El valor del ajuste es la diferencia entre el saldo en libros ($4,568) y el valor definitivo de la
bonificación ($6,000), es decir, la suma de $1.432.
La Entidad tiene como política otorgar una bonificación equivalente a dos (2) salarios básicos
a cada empleado que cumpla 5 años de servicio. Bajo normas locales, la entidad solo reconoce
estos costos en el año en el cual se pagan, y no realizan cálculos para efectos de reconocer
obligaciones con empleados.
A la fecha del Balance de apertura, la Entidad cuenta con los siguientes trabajadores:
Año 1 2 3 4 5
Crecimiento % 2,80% 2,80% 2,80% 2,80% 2,80%
Tabla 82. Crecimiento esperado de los salarios
Los empleados fueron contratados el 1 de enero del 2014, por lo cual a la fecha del ESFA, todos
tienen un año cumplido de labores y se harán acreedores a la bonificación si permanecen en
la entidad durante 4 años contados a partir de la fecha del ESFA.
Se calcula que todos los empleados permanecerán en la Entidad por el período de 4 años.
De acuerdo con los requerimientos de la Sección 28 de la NIIF para pymes, la Entidad debe
calcular el valor proyectado de las bonificaciones que tendrá que pagar en el año 5.
Salario
Nombre 1 2 3 4 5
Inicial
Carlos 600.000 616.800 634.070 651.824 670.075 688.838
Francisco 700.000 719.600 739.749 760.462 781.755 803.644
Juan Carlos 700.000 719.600 739.749 760.462 781.755 803.644
Karen 800.000 822.400 845.427 869.099 893.434 918.450
208
Ejercicio Práctico
El valor total de la columna sombreada corresponde al valor a pagar por esta bonificación,
en el año 5.
Este valor se divide entre el número de años que deben transcurrir para que el empleado
tenga derecho a ella, esto es, 5. Con esta alícuota, se elabora la siguiente matriz:
Beneficios atribuidos a: 1 2 3 4 5
Años anteriores 0 1.951.706 3.903.413 5.855.119 7.806.826
Período corriente 1.951.706 1.951.706 1.951.706 1.951.706 1.951.706
Saldo acumulado 1.951.706 3.903.413 5.855.119 7.806.826 9.758.532
Tabla 84. Cálculo de alícuota anual del beneficio
Las alícuotas calculadas anteriormente se deben actualizar a valor presente, para establecer
el valor a reconocer como costo por beneficios a empleados, y como costos por préstamos
(intereses sobre la provisión). Este tratamiento es requerido porque las alícuotas serán
pagaderas solo en el año 5, entonces no es adecuado reconocer el valor total desde el año 1.
El cálculo es el siguiente14:
1 2 3 4 5
Importe inicial de la
- 1.240.345 2.778.372 4.667.665 6.970.380
obligación
Intereses - 148.841 333.405 560.120 836.446
Costo de los servicios
1.240.345 1.389.186 1.555.888 1.742.595 1.951.706
período corriente
Acumulado al final del
1.240.345 2.778.372 4.667.665 6.970.380 9.758.532
período
Tabla 85. Proyección del gasto por beneficio a empleados
La fila “Intereses” se calcula tomando el valor del “Importe inicial de la obligación”, y se aplica
la tasa del interés.
El costo de los servicios del período corriente es el valor presente de la alícuota, teniendo en
209
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
cuenta el tiempo que falta para pagar el beneficio. Por ejemplo, en el cálculo del año 1, faltan
4 años para pagar el beneficio, en el año 2 faltan 3 años, en el año 3 faltan 2 años, en el año 4
falta 1 año, y en el año 5, no se actualiza, pues ese año se consolida el beneficio.
La fila “Acumulado al final del período”, refleja el valor que debe ser reportado en el pasivo
por beneficios a empleados, por cada uno de los 5 años.
De acuerdo con el cálculo anterior, la Entidad debe reconocer, a la fecha del ESFA, un pasivo
por beneficios a empleados por valor de $1.240.345.
Una vez ajustadas todas las partidas correspondientes, es necesario seguir el procedimiento
establecido en la Sección 29 de la NIIF para pymes, con el fin de establecer el valor del
impuesto diferido activo y pasivo surgido a raíz de las diferencias entre las bases contables y
fiscales de los activos y pasivos.
210
Ejercicio Práctico
Adopción por
Saldo primera vez Diferen-
Código Cuenta Saldo NIIF
PCGACOL cia
DB CR
37 Ganancias Retenidas 54.081 1.072.504 1.968.364 3.094.950 653.020
3705 Utilidades de Ejercicios Anteriores 54.081 0 1.968.364 3.094.950 653.020
370505 Utilidades de ejercicios anteriores 54.081 0 0 54.081 0
3710 Cambios en Políticas Contables 0 1.072.504 1.968.364 3.040.869 653.020
1105 Ingresos por depositar 0 0 0 0 0
Bonos 1 0 0 1.426 1.426 1.426
211
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Esta hoja de trabajo resume todos los ajustes realizados a las cuentas de activos y pasivos
que tienen impacto en las ganancias retenidas. Como se puede observar, se reconocieron
por separado los ajustes por corrección de errores y los ajustes por cambios en políticas
contables derivados de la convergencia a NIIF para pymes.
Los incrementos patrimoniales provenientes de los ajustes por adopción no son susceptibles
de ser repartidos entre los socios, se deben conservar hasta la liquidación de la Entidad o hasta
la realización efectiva de las utilidades. Si el resultado de la adopción es una disminución neta
en la cuenta de ganancias retenidas, este hecho sí impactará la distribución de utilidades,
pues disminuye el valor disponible para distribución.
Se aclara que, a la fecha de edición de esta publicación, aún no ha sido emitida la reglamentación
sobre este tema15.
212
Ejercicio Práctico
Inversiones
8.208 - - - - - - 8.208
Permanentes
Inversiones 8.208 B1 8.208
Propiedades, planta y
440.000 F1 - - 1.914.174 440.000 - - 1.914.174
equipo
Costo 600.000 - - 1.914.174 600.000 - - 1.914.174
Depreciaciones -280.000 - - - -280.000 - - -
Valorizaciones 120.000 - - - 120.000 - - -
Coso atribuido - - - - - - - -
Leasing 160.000 G1 - - 23.333 - - - 183.333
Impuesto diferido - - - 28.341 - - - 28.341
Otros Activos 5.383 - - - - - - 5.383
Total Activo No Corriente 613.591 - - 1.965.848 440.000 - - 2.139.439
Total Activo 963.737 - 2.000 1.968.364 513.120 8.109 8.109 2.416.981
PASIVO
Obligaciones financieras 12.679 - - - - - - 12.679
Leasing 161.027 G1 - - - - - - 161.027
Cuentas por pagar 38.942 H1 - - - 8.000 - - 46.942
Impuestos, gravámenes y
14.672 J1 - 1.894 - - - - 16.566
tasas
Obligaciones laborales 12.508 k1 - - - 1.432 - - 13.940
Pasivos estimados y
13.161 - - - - - - 13.161
provisiones
Obligaciones financieras 267.409 - - - - - - 267.409
Ingresos recibidos para
6.368 - - - - - - 6.368
terceros
Ingresos recibidos por
1.069 - - - - - - 1.069
anticipado
Impuesto diferido - - - - 549.952 - - 549.952
Total pasivo 527.835 - 1.894 - 559.384 - - 1.089.114
PATRIMONIO -
Capital 18.705 - - - - - - 18.705
Superávit por valorización 120.000 - - - - - - 120.000
Ganancias retenidas 188.628 3.894 - 1.072.504 1.968.364 - - 1.080.594
Utilidades retenidas 188.628 - - - - - - 188.628
Ajustes por adopción - - - - - - 0
Ajustes por corrección 3.894 - 1.072.504 1.968.364 - - 891.966
Utilidad del ejercicio 42.208 - - - - - - 42.208
Revalorización del
66.361 - - - - - - 66.361
patrimonio
Total Patrimonio 435.902 3.894 - 1.072.504 1.968.364 - - 1.327.868
Total Pasivo y Patrimonio 963.737 3.894 1.894 1.072.504 2.527.749 - - 2.416.981
213
APÉNDICE
L
os apéndices de este libro son herramientas prácticas elaboradas con el fin de ilustrar algunos
documentos necesarios en el proceso de implementación de NIIF para pymes. Estos documentos
pueden ser tomados como base para la elaboración de los documentos propios de cada entidad,
caso en el cual el usuario debe ajustarlos a su propio contexto, pues todas las aseveraciones contenidas
en estos documentos son simuladas.
Estos documentos están disponibles en la zona de descargas que acompaña la publicación, y son de libre
utilización por parte de cada usuario.
3. Requerimientos de información a revelar según el Decreto 3022 del 2013 - NIIF para pymes
Apéndice
APÉNDICE 1
E
ste documento presenta el resultado de la evaluación de diagnóstico elaborada por el consultor de NIIF. Para
elaborar este documento, el profesional ha debido visitar la entidad, conocer sus estados financieros y otra
información relevante, con el fin de emitir un documento que constituye el punto de partida para el proceso
de implementación de NIIF.
EL CAIRO SAS
DD/MM/AAAA
215
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
CONTENIDO
Anexos 221
Anexo B: Principales diferencias entre NIIF para pymes y políticas actuales 221
Anexo D: Identificación de las secciones de la NIIF para pymes que debe aplicar la
entidad 223
216
Apéndice
INFORME EJECUTIVO
DD/MM/AAAA
Señora
Verónica Maya
Gerente General
Jardín Infantil Niño Miguel
Cali
INTRODUCCIÓN
La Ley 1314 del 2009 estableció el punto de partida para el proceso de convergencia hacia normas
internacionales de información financiera y aseguramiento de la información, hacia estándares interna-
cionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios.
La norma establece como autoridad de regulación y normalización técnica a los Ministerios de Ha-
cienda y Crédito Público y de Comercio Industria y Turismo, los cuales, trabajando conjuntamen-
te, expiden principios, normas, interpretaciones y guías de contabilidad e información financiera,
con fundamento en las propuestas presentadas por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública
–CTCP–, como organismo de normalización técnica.
El CTCP emitió, en el año 2012, el documento definitivo de direccionamiento estratégico del proceso
de convergencia de las normas de información financiera y de aseguramiento de la información, con
estándares internacionales, en el cual establece:
Con base en el Direccionamiento Estratégico emitido por el CTCP, el Gobierno nacional expidió el
Decreto 3022 del 2013, en el cual se ratifica lo que muchos conocedores en la materia habían augu-
rado: el Grupo 2 aplica NIIF para pymes.
El Decreto 3022 del 2013 compendia la NIIF para pymes y la convierte en norma de aplicación obli-
gatoria en Colombia, siendo un estándar emitido por una organización de derecho privado, como la
IASB.
El anexo al Decreto 3022 del 2013 es precisamente el texto fielmente copiado de la NIIF para pymes.
La Entidad gerenciada por usted está clasificada, según las normas mencionadas, en el Grupo 2,
por lo cual aplicará la NIIF para pymes como marco de información financiera.
217
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Objetivos Generales
• Identificar las diferencias existentes entre las políticas actuales bajo el Decreto 2649 de 1993 y
las nuevas políticas congruentes con la NIIF para pymes.
• Estimar el(los) efecto(s) de la aplicación de la NIIF para pymes en los estados financieros de
la entidad.
• Establecer las secciones de la NIIF para pymes aplicables a la entidad, de acuerdo al tipo de
negocio, activos, pasivos, ingresos y gastos que se presentan en la operación de la entidad.
Este diagnóstico se realizó con base en la NIIF para pymes emitida por la IASB en el año 2009. La
Sección 35 de la NIIF para pymes requiere que la entidad explique ampliamente los impactos de la
adopción de la Norma en los estados financieros de la entidad.
Para lograr un entendimiento claro de los impactos en los estados financieros, fue necesario eva-
luar las diferencias existentes entre las políticas contables bajo normatividad anterior, y las políticas
contables congruentes con NIIF para pymes. Igualmente, se identificaron las secciones aplicables y
no aplicables a la entidad, según el tipo de operaciones que se presentan en el giro de los negocios.
A continuación detallamos los procedimientos que desarrollamos, con el fin de alcanzar los objetivos
de este diagnóstico:
• Revisión de los estados financieros auditados al 30 de junio del 2011, con el propósito de apre-
ciar la presentación de los rubros en cada uno de los reportes financieros.
• Identificamos y comparamos las políticas contables aplicables bajo el Decreto 2649 de 1993 y
las nuevas políticas contables aplicables bajo NIIF para pymes.
218
Apéndice
• Cuantificamos el principal impacto económico que tendría la entidad al adoptar las NIIF py-
mes.
Como resultado de nuestro diagnóstico, determinamos que el mayor impacto que tendría la enti-
dad al adoptar las normas de Información financiera para pymes seria el ajuste a valor razonable
de las propiedades inmuebles reconocidas en el Balance General. El impacto estimado de este
ajuste es un incremento de las propiedades, planta y equipo por alrededor de $4.000 millones, con
el efecto colateral en el pasivo por impuesto diferido, de aproximadamente $1.000 millones, y un
incremento patrimonial neto de $3.000 millones, aproximadamente.
• Será necesario analizar detalladamente los inventarios, pues se observa que existen ítems
con poca rotación y otros con precios de venta inferiores al costo. Esta evaluación generará
reconocimiento de deterioro del valor de los inventarios, aunque el impacto no será tan sig-
nificativo respecto del total del valor de los inventarios. Se estima que el ajuste puede ser de
alrededor del 2% del valor total de los inventarios.
• Se tendrán que revisar y documentar algunas cuentas por cobrar a socios, de las cuales no se
obtuvo la documentación suficiente. Si no es posible documentar estas cuentas en términos
de vencimientos, tasas de interés y garantías, será necesario darlas de baja del balance.
• La entidad mantiene en el Balance algunos activos que no son utilizados. Estos activos serán
dados de baja en cuentas.
• Los contratos de leasing existentes serán revisados para ajustar el reconocimiento y medición
de las partidas a los requerimientos de la NIIF para pymes. El efecto de este ajuste no es sig-
nificativo en términos de cuantía, pero sí afecta la clasificación de las partidas en el balance.
219
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Las conclusiones preliminares logradas a la altura de la fase del diagnóstico han sido las siguientes:
• Las políticas contables que la entidad tendrá que adoptar a partir de la actividad económica que
realiza, de su figura jurídica y de la naturaleza de los saldos de cuenta existentes en los estados
financieros sujetos a re- expresión, son las que se detallan en el Anexo D denominado “Identifi-
cación de NIIF para las pymes que deberá aplicar la entidad”.
• Las medidas a adoptar para resolver los aparentes no cumplimientos de las NIIF para las py-
mes, son las siguientes:
- Dar de baja o cancelar los activos, pasivos y patrimonio, que no cumplan con los criterios de
reconocimientos de NIIF pymes y que implicarían ajustes para la compañía que tendrá que
asumir como consecuencia de implementación de la norma.
• Las áreas de los estados financieros que probablemente tendrán un mayor impacto por la adop-
ción de la NIIF, son las que se detallan en el Anexo C.
Esperamos que esta información sea valiosa para afrontar el proceso de convergencia que iniciará
en breve la entidad.
Atentamente,
220
Apéndice
Anexo A
Ubicación:
NIT:
Representante Legal:
Actividad Económica Principal de la Entidad:
Anexo B
Efectivo y
equivalentes
Instrumentos
financieros –
cuentas por
cobrar
Instrumentos
financieros –
inversiones
Completar con
cada concepto
221
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Anexo C
AJUSTES
• Cuentas por cobrar: el saldo podría ser ajustado por deterioro del valor.
• Cuentas por cobrar y pagar partes relacionadas: se revisarán y ajustarán según documenta-
ción soporte.
RECLASIFICACIONES
• Préstamos por pagar a largo plazo: podrían ser reclasificados a Cuentas por pagar partes
relacionadas.
• Otras reclasificaciones que podrían elaborarse para darle una mejor presentación a los esta-
dos financieros de acuerdo a algunos criterios que establece la NIIF para pymes.
OTRAS AREAS
• Todas las áreas de la organización se verán impactadas directa o indirectamente por el proce-
so de convergencia a NIIF para pymes. Cada área será citada a reunión de socialización para
discutir los temas en los cuales tenga interés, o por los cuales se vea afectada.
CAPACITACIONES
Con el fin de afrontar de manera efectiva el proceso de implementación de NIIF, se requiere invo-
lucrar a todo el personal relacionado con la generación, procesamiento y presentación de infor-
mación financiera, en procesos de capacitación en NIIF, según el área y el alcance del trabajo de
cada uno.
222
Apéndice
Anexo D
De acuerdo con la actividad económica de la entidad, las políticas contables que la entidad tendrá
que implementar, según el estudio de brecha que hemos preparado sección por sección de NIIF:
Sección Contenido
Si la entidad realiza operaciones que no estén contenidas en este listado de secciones de NIIF
pymes, tendrá que agregar en sus políticas contables la nueva sección que cubra dichas transac-
ciones y declararlo en las notas a los estados financieros. Para efectos de la formulación de las
políticas contables aplicables a estas transacciones, atenderá lo establecido en la Sección 10 -
Políticas contables, estimaciones y errores.
Anexo E
Las políticas contables que utiliza la empresa para la formulación de los estados financieros de
acuerdo con el Decreto 2649 de 1993 son:
223
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
APÉNDICE 2
E
n este documento se establecen las fechas estimadas de cada uno de los pasos en la implementación de NIIF en
una entidad. Este cronograma se convierte en el derrotero a seguir, y en el documento de chequeo sobre el avance
del proyecto. Las fechas indicadas se basan en el caso de una entidad del Grupo 2, la cual inició su proceso de
implementación en el año 2014. Si la entidad va a iniciar el proceso de implementación en una fecha posterior, ajustará
las fechas de acuerdo con sus necesidades.
224
Apéndice
225
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
APÉNDICE 3
Cuando una entidad no aplique un requerimiento de esta NIIF de acuerdo con el párrafo b
3.5
3.4, revelará:
a
Cuando se modifique la presentación o la clasificación de partidas de los estados financier-
3.12 os, una entidad reclasificará los importes comparativos, a menos que resultase impractica- b
ble hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, una entidad revelará:
c
A menos que esta NIIF permita o requiera otra cosa, una entidad revelará información com-
parativa respecto del período comparable anterior para todos los importes presentados en
3.14 los estados financieros del período corriente. Una entidad incluirá información comparativa
para la información de tipo descriptivo y narrativo, cuando esto sea relevante para la com-
prensión de los estados, financieros del período corriente.
226
Apéndice
L
as revelaciones son vitales para el entendimiento de la información reportada en los estados financieros. De
hecho, unos informes financieros sin revelaciones no proveen los elementos suficientes para la adecuada
interpretación de la información. En esta matriz se presentan una a una las revelaciones requeridas por la
NIIF para pymes. Este documento se convierte entonces en una lista de chequeo imprescindible en el proceso de
preparación y presentación de la información financiera.
Se supone que la aplicación de la NIIF para las PYMES, con información adi-
cional a revelar cuando sea necesario, dará lugar a estados financieros que
logren una presentación razonable de la situación financiera, el rendimiento
financiero y los flujos de efectivo de las PYMES.
Como se explica en el párrafo 1.5, la aplicación de esta NII F por parte de una
entidad con obligación pública de rendir cuentas no da como resultado una
presentación razonable de acuerdo con esta NIIF.
Que se ha cumplido con la NIIF para las PYMES, excepto que ha dejado de
aplicar un requerimiento concreto para lograr una presentación razonable.
Para cada período presentado, los ajustes a cada partida de· los estados
financieros que la gerencia ha concluido que serían necesarios para lograr
una presentación razonable.
Ese hecho.
La naturaleza de la reclasificación.
El motivo de la reclasificación.
227
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
a
3.24 Una entidad revelará en las notas lo siguiente:
3 b
Esta NIIF no trata la presentación de la información por segmentos, las ganancias por
acción o la información financiera intermedia de una pequeña o mediana entidad. Una
3.25
entidad que decida revelar esta información describirá los criterios para su preparación y
presentación.
a
c
Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, las
4.11
siguientes subclasificaciones de las partidas presentadas:
Una entidad con capital en acciones revelará, ya sea en el estado de situación financiera o a
4.12
en las notas, lo siguiente:
228
Apéndice
Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar que muestren por separado
importes por cobrar de partes relacionadas, importes por cobrar de terceros
y cuentas por cobrar procedentes de ingresos acumulados (o devengados)
pendientes de facturar.
229
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o
fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 4.12 (a), mostrando
4.13
los cambios producidos durante el período en cada una de las categorías que componen el
patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una.
4
a
Si en la fecha sobre la que se informa, una entidad tiene un acuerdo vinculante de venta
4.14 para una disposición importante de activos, o de un grupo de activos y pasivos, la entidad b
revelará la siguiente información:
c
a
Una entidad revelará por separado las siguientes partidas en el estado del resultado
5.6
integral como distribuciones para el período:
b
5 a
a
Una entidad presentará los flujos de efectivo procedentes de actividades de operaciones
7 7.7
utilizando:
230
Apéndice
i La participación no controladora.
El resultado del período atribuible a:
ii Los propietarios de la controladora.
i La participación no controladora;
El resultado integral total del período atribuible a:
ii Los propietarios de la controladora.
231
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad presentará por separado los flujos de efectivo procedentes del impuesto a
7 las ganancias, y los clasificará como flujos de efectivo procedentes de actividades de
7.17 operación, a menos que puedan ser específicamente identificados con actividades de
inversión y de financiación. Cuando los flujos de efectivo por impuestos se distribuyan entre
más de un tipo de actividad, la entidad revelará importe total de impuestos pagados.
Una entidad excluirá del estado de flujos de efectivo las transacciones de inversión y
financiación que no requieran el uso de efectivo o equivalentes a efectivo. Una entidad
7.18 revelará estas transacciones en cualquier parte de los estados financieros, de manera
que suministren toda la información relevante acerca de esas actividades de inversión y
financiación.
Una entidad revelará, junto con un comentario de la gerencia, el importe de los saldos
de efectivo y equivalentes al efectivo significativos mantenidos por la entidad que no
7.21 están disponibles para ser utilizados por esta. El efectivo y los equivalentes al efectivo
mantenidos por una entidad pueden no estar disponibles para el uso por esta, debido a,
entre otras razones, controles de cambio de moneda extranjera o por restricciones legales.
9
d
a
Cuando una controladora, un inversor en una asociada o un participante con una
9.27 participación en una entidad Controlada de forma conjunta elabore estados financieros
separados, revelarán: b
232
Apéndice
233
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
c
9 9.30 Los estados financieros combinados revelarán la siguiente información:
Cuando una modificación a esta NIIF tenga un efecto en el período corriente o en cualquier
10.13
período anterior, o pueda tener un efecto en futuros períodos, una entidad revelará:
c
10 b
11
234
Apéndice
El importe del ajuste para cada partida afectada de los estados financieros
para el período corriente y para cada período anterior del que se presente
información, en la medida en que sea practicable.
Las razones por las que la aplicación de la nueva política contable suministra
información fiable y más relevante.
235
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
De acuerdo con el párrafo 8.5, una entidad revelará, en el resumen de las políticas
contables significativas, la base (o bases) de medición utilizadas para instrumentos
11.40
financieros y otras políticas contables utilizadas para instrumentos financieros que sean
relevantes para la comprensión de IDS estados financieros.
Una entidad revelará los importes en libros de cada una de las siguientes categorías de c
11.41 activos financieros y pasivos financieros en la fecha sobre la que se informa en total en el
estado de situación financiera o en las notas:
d
Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros
evaluar la significatividad de los instrumentos financieros en su situación financiera y en
su rendimiento. Por ejemplo; para las deudas a largo plazo, esta información normalmente
11.42
incluiría los plazos y condiciones del instrumento de deuda (tal como la tasa de interés,
vencimiento, plazos de reembolso y restricciones que el instrumento de deuda impone a la
entidad).
11
Para todos activos financieros y pasivos financieros medidos al Valor razonable, la entidad
informará sobre la base utilizada para determinar el valor razonable, esto es, el precio de
mercado cotizado en un mercado activo u otra técnica de valoración. Cuando se utilice
una técnica de valoración, la entidad revelará los supuestos aplicados para determinar los
11.43
valores razonables de cada clase de activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo,
si fuera aplicable, una entidad revelará información sobre las hipótesis relacionadas con las
tasas de pagos anticipados, las tasas de pérdidas estimadas en los créditos y las tasas de
interés o de descuento.
Si una entidad ha transferido activos financieros a una tercera parte en una transacción que b
11.45 no cumple las condiciones para la baja en cuentas (véanse los párrafos 11.33 a 11.35), la
entidad revelará para cada clase de estos activos financieros:
Cuando una entidad haya pignorado activos financieros como garantía por pasivos o a
11.46
pasivos contingentes, revelará lo siguiente:
b
Para los préstamos por pagar reconocidos en la fecha sobre la que se informa para los b
que haya una infracción de los plazos o incumplimiento del principal, intereses, fondos de
11.47
amortización o cláusulas de reembolso que no se haya corregido en la fecha sobre la que
se informa, la entidad revelará lo siguiente:
c
236
Apéndice
237
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
11 11.48 Una entidad revelará las siguientes partidas de ingresos, gastos, ganancias, o pérdidas:
Una entidad que aplique esta sección revelará toda la información requerida en la Sección
11 e incorporará a esa información los instrumentos financieros que queden dentro del
12.26 alcance de esta sección, así como los que queden dentro del alcance de la Sección 11.
Además, si la entidad utiliza contabilidad de coberturas, revelará la información adicional de
los párrafos 12.27 a 12.29.
Una entidad revelará la siguiente información de forma separada para coberturas de cada b
12.27
uno de los cuatro tipos de riesgo descritos en el párrafo 12.17:
12
c
Si una entidad utiliza la contabilidad de coberturas para una cobertura de riesgo de tasa de a
12.28 interés fijo o de precio de una materia prima cotizada que posea (párrafos 12.19 a 12.22),
revelará lo siguiente:
b
Si una entidad utiliza la contabilidad de coberturas para una cobertura de riesgo de tasa de
interés variable, riesgo de tasa de cambio, riesgo de precio de materia prima cotizada en c
12.29
un compromiso en firme o transacción prevista altamente probable, o inversión neta en un
negocio en el extranjero (párrafos 12.23 a 12.25), revelará lo siguiente:
d
238
Apéndice
Ingresos por intereses totales y los gastos por intereses totales (calculados
utilizando el método del interés efectivo) por activos financieros y pasivos
financieros que no se miden al valor razonable con cambios en resultados.
El importe de las pérdidas por deterioro de valor para cada clase de activo
financiero.
las disposiciones de ambas secciones 11 y 12 en su totalidad, o
Los períodos en los que se espera que se produzcan los flujos de efectivo,
cuando se espera que afecten al resultado.
Una descripción de las transacciones previstas para las que se haya utilizado
anteriormente la contabilidad de coberturas pero cuya ocurrencia ya no se
espere.
239
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
b
13 13.22 Una entidad revelará la siguiente información:
c
b
14.12 Un inversor en una asociada revelará lo siguiente:
Para las inversiones en asociadas contabilizadas por el método del costo, un inversor
14 14.13
revelará el importe de los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos.
Para las inversiones en asociadas contabilizadas por el modelo del valor razonable, un
14.15
inversor revelará la información requerida por los párrafos 11.41 a 11.44
c
15.19 Un inversor en un negocio conjunto revelará información:
15
d
Para las entidades controladas de forma conjunta contabilizadas de acuerdo con el método
15.20 de la participación, el inversor también revelará la información que requiere el párrafo 14.14
para las inversiones por el método de la participación.
Cuando ya no esté disponible una medición fiable del valor razonable sin un costo, o
esfuerzo desproporcionado, para un elemento de propiedades de inversión que se mide
utilizando el modelo del valor razonable, la entidad contabilizará a partir de ese momento la
partida como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Sección 17, hasta que vuelva
16 16.8
a estar disponible una medición fiable del valor razonable. Según la Sección 17, el importe
en libros de la propiedad de inversión en dicha fecha se convierte en su costo. El párrafo
16.10 (c) (iii) requiere revelar información sobre este cambio. Se trata de un cambio de
circunstancias y no de un cambio de política contable.
240
Apéndice
241
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará la siguiente información para todas las propiedades de inversión d
contabilizadas por el valor razonable con cambios en resultados (párrafo 16.7):
16.10
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores.
16
a
d
Una entidad revelará la siguiente información para todas las propiedades de inversión
contabilizadas por el valor razonable con cambios en resultados (párrafo 16.7):
16.10
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores.
242
Apéndice
243
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará para cada categoría de elementos de propiedad, planta y equipo que
17.31
se considere apropiada de acuerdo con el párrafo 4.11 (a), la siguiente información:
17
e
b
18 18.27 Una entidad revelará, para cada clase de activos intangibles, lo siguiente:
244
Apéndice
i Las adiciones.
ii Las disposiciones.
Las adquisiciones mediante,
iii
combinaciones de negocios.
Una conciliación entre los importes en libros al principio y al final del período;
sobre el que se informa, que muestre por separado: iv La amortización.
v Las pérdidas por deterioro del valor.
Otros cambios. No es necesario
vi presentar esta conciliación para períodos
anteriores.
245
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
b
18.28 Una entidad revelará también:
18 c
Aunque algunas veces puede ser difícil identificar a la adquirente, generalmente existen b
19.10
indicaciones que revelan que existe una. Por ejemplo:
a
El párrafo 19.14 especifica que la adquirente solo reconocerá una provisión para un
19.20 pasivo contingente de la adquirida por separado si su valor razonable puede medirse con
fiabilidad. Si su valor razonable no puede medirse de forma fiable:
b
19 a
d
Para cada combinación de negocios efectuada durante el período, la adquirente revelará la
19.25
siguiente información:
e
a
La adquirente revelará información sobre una conciliación del importe en libros de la
plusvalía al principio y al final del perlado, mostrando por separado: b
19.26
c
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores.
d
246
Apéndice
Para los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno, El valor razonable por el que se han
i
y que hayan sido reconocidos inicialmente al valor razonable (véase el párrafo reconocido inicialmente activos; y
18.12):
ii Sus importes en libros.
La existencia e importes en libros de los activos intangibles a cuya titularidad
la entidad tiene alguna restricción o que está pignorada como garantía dé
deudas.
La fecha de adquisición.
Otros cambios.
247
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
b
20.13 Un arrendatario revelará la siguiente información sobre los arrendamientos financieros:
b
20.16 Un arrendatario revelará la siguiente información para los arrendamientos operativos:
20
a
c
20.23 Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos financieros:
d
248
Apéndice
Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del período, sobre
el que se informa;
i Hasta un año;
El total de pagos mínimos futuros del arrendamiento al final del período sobre
ii Entre uno y cinco años; y,
el que se informa, para cada uno de los siguientes períodos:
iii Más de cinco años.
i Hasta un año;
El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, bajo contratos de
arrendamiento operativo no cancelables para cada uno de los siguientes ii Entre uno y cinco años; y
períodos:
iii Más de cinco años.
Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto.
Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del i Hasta un año;
período sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos
por cobrar en esa misma fecha. Además, el arrendador revelará, al final del
período sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el ii Entre uno y cinco años; y
valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha, para
cada uno de los siguientes plazos: iii Más de cinco años.
249
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o una obligación presente
que no está reconocida porque no cumple una o las dos condiciones de los apartados (b)
y (c) del párrafo 21.4. Una entidad no reconocerá un pasivo contingente como un pasivo,
excepto en el caso de las provisiones para pasivos contingentes de una adquirida en una
21.12 combinación de negocios (véanse los párrafos 19.20 y 19.21). El párrafo 21.15 requiere
revelar un pasivo contingente a menos que la posibilidad de tener una salida de recursos
sea remota. Cuando una entidad sea responsable de forma conjunta y solidaria, de una
obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran las otras partes se tratará como
un pasivo contingente.
Una entidad no reconocerá un activo contingente como un activo. El párrafo 21.16 requiere
que se revele información sobre un activo contingente, cuando sea: probable la entrada de
21.13 beneficios económicos a la entidad. Sin embargo, cuando, el flujo de beneficios económicos
futuros sea prácticamente cierto, el activo correspondiente no es un activo contingente y,
por tanto, es apropiado proceder a reconocerlo.
b
21
A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarlo sea remota, a
una entidad revelará para cada clase de pasivo contingente, en la fecha sobre la que se
informa, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese practicable:
21.15
b
Si es impracticable revelar una o más de estas informaciones, este hecho deberá
señalarse.
c
250
Apéndice
251
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
b
23
24.6 Una entidad revelará la siguiente información sobre las subvenciones del gobierno: b
24 c
El párrafo 5.5 (b) requiere que se revelen los costos financieros. El párrafo 11.48 (b)
requiere que se revele el gasto total por intereses (utilizando el método del interés efectivo)
25 25.3
de los pasivos financieros que no están al valor razonable en resultados. Esta sección no
requiere ninguna otra información adicional a revelar.
252
Apéndice
i La venta de bienes.
ii La prestación de servicios.
iii Intereses.
El importe de cada categoría de ingresos de actividades ordinarias reconocida iv Regalías.
durante el período, que mostrará de forma separada como mínimo los
v Dividendos.
ingresos de actividades ordinarias procedentes de:
vi Comisiones.
vii Subvenciones del gobierno.
Cualesquiera otros tipos de ingresos de
viii
actividades ordinarias, significativos.
253
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Para los acuerdos con pagos basados en acciones que se liquiden con instrumentos de
patrimonio, la entidad revelará información acerca de cómo ha medido el valor razonable de
26.19 los bienes o servicios recibidos o el valor de los instrumentos de patrimonio concedidos. Si
se ha utilizado una metodología de valoración, la entidad revelará el método y el motivo por
el que lo eligió.
Para los acuerdos con pagos basados en acciones que se liquiden en efectivo, la entidad
26.20
revelará información sobre la forma en que se midió el pasivo.
26
Para los acuerdos con pagos basados en acciones que se modificaron a lo largo del
26.21
período, la entidad revelará una explicación de esas modificaciones:
Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33 la siguiente
27.32
información:
27
a
Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada una de las
27.33 c
siguientes clases de activos:
d
Esta sección no requiere información a revelar específica sobre beneficios a los empleados
28.39
a corto plazo.
Una entidad revelará el importe reconocido en resultados como un gasto por los planes de
aportaciones definidas. Si la entidad trata a un plan multi-patronal de beneficios definidos
28 como un plan de aportaciones definidas porque no dispone de información suficiente
para utilizar la contabilidad de los planes de beneficios definidos (véase el párrafo 28.11),
28.40
revelará el hecho de que es un plan de beneficios definidos y la razón por la que se
contabiliza como un plan de aportaciones definidas, junto con cualquier información
disponible sobre el superávit o el déficit del plan y las implicaciones, si las hubiere, para la
entidad.
254
Apéndice
Inventarios.
Plusvalía.
Inversiones en asociadas.
255
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará la siguiente información sobre los planes de beneficios definidos f
(excepto para cualesquiera planes multi-patronales de beneficios definidos que se
contabilicen como planes de aportaciones definidas de acuerdo con el párrafo 28.11, para
los que se aplica en su lugar la información a revelar del párrafo 28.40). Si una entidad
tiene más de un plan de beneficios definidos, estas informaciones pueden ser reveladas
sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera g
28.41 que se considere más útil:
Las conciliaciones a que se refieren los apartados (e) y (f) anteriores no deben presentarse
para los períodos anteriores. Una subsidiaria que reconozca y mida el gasto de beneficios
a los empleados sobre la base de una razonable del gasto reconocido del grupo (véase el
28 párrafo 28.38) describirá, en sus estados financieros separados, su política para realizar la h
distribución, y revelará la información prevista en (a) a (k) para el plan como un conjunto.
Para cada categoría de otros beneficios a largo plazo que una entidad proporcione a sus
28.42 empleados, la entidad revelará la naturaleza de los beneficios, el importe de su obligación y
el nivel de financiación en la fecha sobre la que se informa.
Para cada categoría de beneficios por terminación que una entidad proporcione a sus
28.43 empleados, la entidad revelará la naturaleza de los beneficios; su política contable, el
importe de su obligación y el nivel de financiación en la fecha sobre la que se informa.
256
Apéndice
i Aportaciones;
Una conciliación de los saldos de apertura y cierre del valor razonable de los
activos del plan y de los saldos de apertura y cierre de cualquier derecho de ii Beneficios pagados; y
reembolso reconocido como un activo, que muestre por separado, si procede:
iii Otros cambios en los activos del plan.
Para cada una de las principales clases de activos del plan; las incluirán, pero
no se limitarán a los instrumentos de instrumentos de deuda, los inmuebles
y todos otros activos, el porcentaje o importe que cada clase principal
representa en el valor razonable de los activos totales del plan en la fecha
sobre la que se informa;
257
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
c
Una entidad contabilizará el impuesto a las ganancias, siguiendo las fases (a) a (i)
29.3
siguientes:
d
29
Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros
29.30 evaluar la naturaleza y el efecto financiero de las consecuencias de los impuestos
corrientes y diferidos de transacciones y otros eventos reconocidos.
258
Apéndice
Reconocerá los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos
diferidos, que surjan de diferencias temporarias, pérdidas fiscales no
utilizadas y créditos fiscales no utilizados (párrafos 29.15 a 29.17).
259
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará separadamente, los principales componentes del gasto (ingreso) por
29.31 e
impuestos. Estos componentes del gasto (ingreso) por impuestos pueden incluir:
29 a
a
30.25 Una entidad revelará la siguiente información:
30 b
Una entidad revelará la moneda en la cual se presentan los estados financieros. Cuando la
moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, una entidad señalará este
30.26
hecho y revelará la moneda funcional y la razón de utilizar una moneda de presentación
diferente.
260
Apéndice
El importe del gasto por impuestos relacionado con cambios en las políticas
contables y errores (véase la Sección 10 Políticas Contables, Estimaciones y
Errores).
261
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Al final del primer período y en los períodos posteriores, se re expresarán todos los
componentes del patrimonio, aplicando un índice general de precios desde el principio del
31.10 período, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los cambios habidos, durante el
período, en el patrimonio se revelarán de acuerdo con la Sección 6 Estado de Cambios en
el Patrimonio y Estado de Resultados y Ganancias Acumuladas.
31
a
31.15 Una entidad a la que sea aplicable esta sección revelará lo siguiente:
b
Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, incluyendo la
32.4 información a revelar relacionada, para los hechos que impliquen ajuste y hayan ocurrido
después del período sobre el que se informa.
Son ejemplos de hechos ocurridos después del período sobre el que se informa que no
32.7
implican ajuste:
32
Una entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su
publicación y quién ha concedido esa autorización. Si los propietarios de la entidad u otros
32.9
tienen poder para modificar los estados financieros tras la publicación, la entidad revelará
ese hecho.
a
Una entidad revelará la siguiente información para cada categoría de hechos ocurridos
32.10
después del período sobre el que se informa que no implican: b
262
Apéndice
El hecho de que los estados financieros y otros datos del período anterior han
sido expresados para reflejar los cambios en el poder adquisitivo general de
la moneda funcional.
Un importe que pase a ser exigible como resultado de una sentencia o una
resolución favorable de un litigio judicial después de la fecha sobre la que se
informa, pero antes de que se publiquen los estados financieros. Esto sería
de un activo contingente en la fecha sobre la que se informa (véase el párrafo
21.13) y se podría requerir revelar información, según lo establecido en el
párrafo 21.16. Sin embargo, el acuerdo sobre el importe de daños, alcanzado
antes de la fecha sobre la que se informa, como resultado de una sentencia,
pero que no se hubiese reconocido anteriormente porque el importe no se
podía medir con fiabilidad, puede constituir un hecho que implique ajuste.
263
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del período sobre el que se
informa que no implican ajuste, si bien por lo general darían lugar a revelar, información; la f
32 32.11
información a revelar reflejará información conocida después del final del período sobre el
que se informa pero antes de que se autorice la publicación de los estados financieros:
g
Esta Sección requiere que una entidad incluya la información a revelar que sea necesaria
para llamar la atención sobre la posibilidad de que su situación financiera y su resultado
33.1
del período puedan verse afectados por la existencia de partes relacionadas, así como por
transacciones y saldos pendientes con estas partes.
Deberán revelarse las relaciones entre una controladora y sus subsidiarias con
independencia de que haya habido transacciones entre dichas partes relacionadas.
Una entidad revelará el nombre de su controladora y si fuera diferente, el de la parte
33.5 controladora última del grupo. Si ni la controladora de la entidad ni la parte controladora
última del grupo elaboran estados financieros disponibles para uso público, se revelará
también el nombre de la controladora próxima más importante que ejerce como tal (si la
hay).
Personal clave de la gerencia son las personas que tienen autoridad y responsabilidad
para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, directa o indirectamente,
incluyendo cualquier administrador (sea o no ejecutivo) u órgano de gobierno equivalente
de esa entidad. Remuneraciones son todos los beneficios a los empleados (tal como se
33 define en la Sección 28 Beneficios de los Empleados) incluyendo los que tengan la forma
33.6 de pagos basados en acciones (véase la Sección 26 Pagos Basados en Acciones). Los
beneficios a los empleados incluyen todas las formas de contraprestaciones pagadas,
por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma (por ejemplo por su
controladora o por un accionista), a cambio de los servicios prestados a la entidad. También
incluyen contraprestaciones pagadas en nombre de una controladora de la entidad,
respecto a los bienes o servicios proporcionados a entidad.
33.7 Una entidad revelará las remuneraciones del personal clave de la gerencia en total.
a
Una transacción entre partes relacionadas es una transferencia de servicios u obligaciones
entre una entidad que informa y una parte con independencia de que se cargue o no un b
33.8
precio. Ejemplos habituales de transacciones entre partes relacionadas en las PYMES
incluyen, sin ser una lista exhaustiva, las siguientes:
c
264
Apéndice
Los cambios anormalmente grandes .en los precios de los activos, que en las
tasas de cambio de la moneda extranjera.
Transacciones entre una entidad y otra cuando ambas están bajo el control
común de una sola entidad o persona.
Transacciones en las que una entidad o persona que controla la entidad que
informa lleva a cabo gastos directamente, que de otra forma se hubieran
realizado por la entidad que informa.
265
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará la información requerida por el párrafo 33.9 de separada para cada b
33.10
una de las siguientes categorías:
c
Una entidad estará exenta de los requerimientos de información a revelar del párrafo 33.9 a
con relación a lo siguiente:
33 33.11
Sin embargo, la: entidad debe revelar, en todo caso, las relaciones controladora-subsidiaria,
tal como requiere el párrafo 33.5 b
Los siguientes son ejemplos de transacciones que deberán revelarse si son con una parte
33.12 g
relacionada:
Una entidad puede revelar las partidas de naturaleza similar de forma agregada excepto
cuando la revelación de información separada sea necesaria en una comprensión de los
33.14
efectos de las transacciones entre partes relacionadas en los: estados financieros de la
entidad.
266
Apéndice
Entidades sobre las que la entidad ejerza control, control conjunto o influencia
significativa.
Un estado (un gobierno nacional, regional o local) que ejerza control, control
conjunto o influencia significativa sobre la entidad que informa, y
Otra entidad que sea una parte relacionada, porque el mismo estado ejerce
control, control conjunto o influencia significativa sobre la entidad que informa
y sobre la otra entidad.
Arrendamientos.
267
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a sus activos biológicos medidos al valor
34.7
razonable:
34
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a los activos biológicos medidos utilizando el c
34.10
modelo del costo:
d
El párrafo 3.14 requiere que una entidad revele, dentro de un conjunto completo de
estados financieros, información comparativa con respecto al período comparable anterior
para todos los importes monetarios presentados en los estados financieros, así como
información comparativa específico de tipo narrativo y descriptivo. Una entidad puede
35.6
presentar información comparativa respecto a más de un período anterior comparable;
por ello la fecha de transición a la NIIF para las PYMES de una entidad es el comienzo
del primer período para el que la entidad presenta información comparativa completa de
acuerdo con esta NIIF, en sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF.
35
Cuando sea impracticable para una entidad la reexpresión del estado de situación
financiera de apertura, en la fecha de transición, con relación a uno o varios de los ajustes
requeridos por el párrafo 35.7, la entidad aplicará los párrafos 35.7 a 35.10 para dichos
ajustes en el primer período para el que resulte practicable hacerlo, e identificará los datos
35.11 presentados en períodos anteriores que no sean comparables con datos del período
anterior en que prepara sus estados financieros conforme a esta NIIF. Si es impracticable
para una entidad proporcionar cualquier información a revelar requerida por esta NIIF para
cualquiera de los períodos anteriores al período en el que prepara sus primeros estados
financieros conforme a esta NIIF, revelará dicha omisión.
268
Apéndice
vi Otros cambios.
Una descripción de cada clase de activos biológicos.
Una explicación de la razón por la cual no puede medirse con fiabilidad el
valor razonable.
El método de depreciación utilizado.
269
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
b
Para cumplir con el párrafo 35.12, los primeros estados financieros preparados conforme a
35.13
esta NIIF de una entidad incluirán:
35
Si una entidad no presentó estados financieros en períodos anteriores revelará este hecho
35.15
en sus primeros estados financieros conformé a esta NIIF.
270
Apéndice
Conciliaciones de su patrimonio, determinado de acuerdo con su marco de El final del último período presentado
información financiera anterior, con su patrimonio determinado de acuerdo en los estados financieros anuales más
con esta NIIF, para cada una de las siguientes fechas: ii recientes de la entidad determinado de
acuerdo con su marco de información
financiera anterior.
271
Guía para la preparación del Estado de Situación Financiera de Apertura ESFA - Transición a la NIIF para pymes
BIBLIOGRAFÍA
FUNDACIÓN IASC. Material de formación sobre NIIF para las PYMES. United Kingdom, 2009.
RODRÍGUEZ VERA, Carlos Arturo. Estado de Situación Financiera de Apertura para NIIF PYMES.
Instituto Colombiano de Estudios Fiscales, 2014.
JIMÉNEZ JAIMES, Néstor Alberto. Conversión del Balance de Apertura hacia las NIIF. En: Revista
Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría, No. 45, Enero/marzo 2011, p. 41-172.
GUEVARA MADRID, Diego Hérnan. Guía para la preparación y presentación de las declaraciones
del impuesto de renta y complementarios para personas jurídicas e impuesto sobre la renta para la
equidad CREE año gravable 2014. Santiago de Cali, actualicese.com Ltda., 2015.
272
La información financiera es un recurso de gran valor en el engranaje económico,
permitiendo la comunicación entre los diferentes participantes de los mercados de
capital. La información financiera es, a las entidades, como el lenguaje es a las
personas. No es posible imaginar la economía global si no existiera información
financiera de las organizaciones.