Moreano Carlos

MOREANO VALDIVIA, CARLOS
1.6. Directivas
Reflexiones sobre la naturaleza jurídica de la Cláusula Antielusiva General y

la sancionabilidad de los actos elusivos
Carlos Moreano Valdivia1
Resumen
La ponencia presenta dos temas de análisis a saber: por un lado, la naturaleza de la

Cláusula Antielusiva General contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario, habiéndose examinando para ello los principios de capacidad
contributiva, reserva de ley y seguridad jurídica; la elusión y su diferencia con la
evasión y la economía de opción; las potestades ordinarias de aplicación del tributo;
los tipos de Cláusulas Antielusivas; estructura de la Cláusula Antielusiva General; sus
presupuestos; Derecho Tributario Material y Derecho Tributario Formal o
Procedimental; concluyéndose que la anotada Cláusula tiene un carácter sustancial
debido a que su aplicación afecta la configuración de la obligación tributaria, aspecto
que pertenece al Derecho Tributario Material.
Por otro lado, se examina si la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

(en adelante SUNAT), como destinatario de la aplicación de la Cláusula Antielusiva
General, está facultada a sancionar a los administrados tributarios al aplicar dicha
Cláusula; abocándonos fundamentalmente para tal fin a examinar el tipo infractor
descrito en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, debido a que el deber
determinar la obligación tributaria –cuya omisión pretende disuadir la anotada
infracción– es el más cercano al cumplimiento de la obligación sustancial: el pago del
tributo2; y que, por ende, sería ese ilícito administrativo el más recurrido por la
SUNAT en caso pretenda sancionar a los administrados tributarios al aplicar dicha
Cláusula.
Al respecto, se concluye que no resulta válido que la SUNAT sancione a los

administrados tributarios como consecuencia de aplicar la Cláusula Antielusiva
General, al no constatarse a través de los actos elusivos una vulneración al
ordenamiento tributario, y que señalar lo contrario vulneraría el principio de tipicidad
del Derecho Administrativo Sancionador, invocándose al respecto la Constitución, el
Código Tributario, la Ley del Procedimiento Administrativo General, así como doctrina
y jurisprudencia que respalda dicha posición.

1
Abogado por la Universidad de Lima. Maestría en Derecho Corporativo Económico por la Universidad
Peruana de Ciencias Aplicadas. Estudios de Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Post grado en Métodos Alternativos de Disputas y Análisis Económico en
Lousiana State University – Law Center. Post Grado en Política y Técnica Tributaria en el Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias con sede en Panamá (CIAT). Profesor de la facultad de
Derecho de la Universidad de Ciencias Aplicadas. Profesor de post grado en la Universidad Esan. Ex—
funcionario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Ex Vocal
del Tribunal Fiscal. Director de Deloitte. Actualmente es Director de la Oficina de Litigios y Procedimientos
Tributarios del estudio iberoamericano Philippi Pietro Carrizosa Ferrero DU & Uría.
2
Cabe precisar que nuestro ordenamiento tributario no ha establecido sanción alguna por la omisión del
pago del tributo de cuenta propia, siendo que no contempla como infracción el incumplimiento de la
obligación sustancial.
1

1.6. Directivas
Índice
I. Introducción
II. Naturaleza de la Cláusula Antielusiva General
II.1 Los Principios de Capacidad Contributiva y de Reserva de Ley

II.2 Tipicidad y seguridad jurídica en el ordenamiento tributario
II.3 Elusión o Fraude a la ley tributaria
II.4 Potestades ordinarias en la aplicación del tributo
II.5 Tipos de Cláusulas Antielusivas
II.6 La Cláusula General Antielusiva Peruana
II.7 Derecho Tributario Material versus Derecho Tributario Formal
III. La sancionabilidad de las conductas constitutivas de elusión tributaria
III.1 Aspectos generales

III.2 El Régimen Sancionador Administrativo Tributario: Principio de tipicidad
III.3 La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Tributario: el deber de determinar la obligación tributaria
IV. Conclusiones y recomendaciones
V. Referencias Bibliográficas
2

1.6. Directivas
I. Introducción
En circunstancias en que el supremo gobierno y la Superintendencia Nacional de

Administración Tributaria (en adelante SUNAT) han anunciado que se reactivará la
aplicación de la Cláusula Antielusiva General contenida en la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario –que fue suspendida mediante la Ley N° 30230 que
rige desde el 18 de julio 2014– hemos considerado conveniente analizar mediante el
presente trabajo dos temas a saber:
1) Si la Cláusula Antielusiva General tiene naturaleza sustancial o procedimental,

aspecto que resulta importante habida cuenta que si se concluyera lo primero la
misma será aplicable a los actos acaecidos a partir de su entrada en vigencia, en
tanto que si se afirma que ésta tiene un carácter instrumental o procedimental, la
SUNAT, al momento de ejercer sus facultades de fiscalización y de determinación,
aplicará dicha Cláusula incluso a actos ocurridos con anterioridad a su vigencia, sin
perjuicio de que se invoque la institución de la prescripción.
Asimismo, el anotado análisis resulta también relevante habida cuenta que si se

califica a la anotada Cláusula Antielusiva General como procedimental su errónea
aplicación podría conllevar a que el órgano resolutor, en el procedimiento o proceso
contencioso respectivo, declare la nulidad del acto administrativo que contiene el
reparo formulado por la SUNAT por haberse infringido el procedimiento legal
establecido, conforme con el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario; con
lo cual dicho ente fiscal, a la luz de cierta jurisprudencia del Tribunal Fiscal,
retomaría competencia para aplicar nuevamente dicha Cláusula al caso concreto.
Por el contrario, si se considera que la mencionada Cláusula tiene naturaleza
sustancial la errada aplicación de la norma material implicaría que la actuación del
ente fiscal sea revocada o dejada sin efecto, en cuyo caso éste no retomaría
competencia.
2) Si como consecuencia de la aplicación de la Cláusula Antielusiva General, resulta

válido que la SUNAT sancione a los administrados tributarios; en particular,
tratándose del tipo infractor contemplado en el numeral 1 del artículo 178° del
Código Tributario, el que, por estar referido al deber formal de determinar la
obligación tributaria –y el más cercano a la obligación sustancial: el pago del
tributo–resulta ser el más propicio para examinar si corresponde que la SUNAT
ejerza su facultad sancionadora al aplicar la anotada Cláusula.
Debe recordarse que el objetivo del Régimen Sancionador Administrativo -

Tributario es disuadir conductas ilícitas, de allí que dicho régimen resulta más
eficiente mientras menos infracciones se cometan; por ende, no cabe aseverar que
el objeto de las multas, que es un tipo de sanción, es financiar al Estado, a
diferencia de los tributos. No obstante lo señalado, el Código Tributario, en ciertas
normas de su articulado, desnaturaliza el mencionado Régimen –e incluso le da a
las sanciones pecuniarias un tratamiento equivalente al del tributo–, infringiendo
los principios del derecho administrativo sancionador3, lo que coadyuva a que
exista una mayor resistencia por parte de la Administración Tributaria a aplicar
rigurosamente dichos principios en el ejercicio de sus facultades sancionadoras y
resolutoras; resultando particularmente importante analizar en esta oportunidad si
son sancionables las conductas elusivas.

3
Así, por ejemplo, dicho cuerpo normativo: 1) establece que las multas forman parte de la deuda tributaria
como si las mismas fueran un tributo, 2) contempla supuestos de responsabilidad solidaria respecto de
las multas, afectando a terceros y con ello infringiendo el principio de causalidad en materia de sanciones,
3) carece de un procedimiento sancionador que sea garantista para los administrados tributarios,
aplicándose en su lugar el procedimiento de fiscalización que sólo está diseñado para los tributos, y con
ello vulnerando principios del Derecho Administrativo Sancionador como el de licitud o presunción de
inocencia, 4) dispone que las infracciones se determina bajo el criterio objetivo pese a que el mismo está
proscrito doctrinariamente; entre otros.
3

1.6. Directivas
II.Naturaleza de la Cláusula Antielusiva General
II.1 Los Principios de Capacidad Contributiva y de Reserva de Ley.-
El tributo ha sido diseñado con el objeto de financiar al Estado respecto de aquellas

actividades de necesidad pública que el mercado no puede brindar, de allí que resulte
relevante un principio que es implícito en nuestra Constitución como es el de
capacidad contributiva, por el cual todos debemos contribuir con el erario público.
Al respecto, cabe citar la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el

Expediente N° 53-2004-PI/TC del 9 de enero de 2003, cuando al referirse al principio
de capacidad contributiva, indica que:
“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional

exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente
consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y
rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base
para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto
público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o
piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se
encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su
vertiente vertical”.
(….)
“La capacidad contributiva como fundamento de la imposición es
innegable en el caso de impuestos, pues estos tributos no están
vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente,
sino más bien, básicamente, a una concreta manifestación de
capacidad económica para contribuir con los gastos estatales. Lo
recaudado por estos tributos va a una caja fiscal única para luego
destinarse a financiar servicios generales e indivisibles”.
Como fundamento de la existencia del principio de capacidad contributiva podemos

citar también el pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la sentencia recaída
en el Expediente N° 5970-2006-PA/TC de fecha 12 de noviembre de 2007, en el cual
indica lo siguiente:
“La búsqueda de una sociedad más equitativa –ideal al que no es

ajeno el Estado peruano– se logra justamente utilizando diversos
mecanismos, entre los que la tributación juega un rol preponderante y
esencial, pues a través de ella cada ciudadano, respondiendo a su
capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para ser
redistribuida en mejores servicios; de ahí que quienes ostentan la
potestad tributaria, deban llamar al ciudadano a contribuir con el
sostenimiento de los gastos estatales sin distinción ni privilegios;
siendo este, a priori, el trasfondo del principio de igualdad en la
tributación”.
Por ello, el Estado haciendo uso de su poder tributario crea tributos mediante los
cuales detrae parte de la riqueza de los individuos de la colectividad para proveerse
de los recursos necesarios y solventar el financiamiento de los gastos públicos y, por
ende, ante el acaecimiento de la hipótesis de incidencia o presupuesto de hecho
previsto en el acto legislativo que creó el tributo respectivo –que en el caso de los
impuestos, que se rigen por el principio de capacidad económica, grava
manifestaciones de riqueza– nace la denominada obligación tributaria que debe ser
cumplida por los administrados tributarios.
4

1.6. Directivas
Asimismo, corresponde señalar que otro de los principios constitucionales en materia

tributaria es el de reserva de ley y que se encuentra contemplado expresamente en el
artículo 74° de la Constitución Política, por el cual:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una

exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de
delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y

tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites
que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto
de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede
tener efecto confiscatorio.
(….)”
A su vez, el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, en

concordancia con el artículo 74° de la Constitución, al referirse al principio de
legalidad o de reserva de ley, prescribe que “sólo por Ley o por Decreto Legislativo,
en caso de delegación, se puede “crear, modificar y suprimir tributos; señalar el
hecho generador de la obligación tributaria (….)”.
Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria cabe citar la sentencia del
Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 04899-2007-PA/TC donde se
indica que:
“El principio de reserva de ley es un principio constitucional que significa la

creación, modificación, derogación o exoneración de tributos queda reservado
para ser actuado mediante ley; sin embargo, la reserva de ley puede admitir,
excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los
parámetros estén claramente establecidos en la Ley o norma de rango similar,
siendo que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo
cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando
se trate de otros elementos.”
Asimismo, la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 2762-

2002-AA/TC establece que:
“El principio de reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa,

pues la creación, modificación, derogación y exoneración de normas tributarias
pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante Decreto
Legislativo. Se tiene que precisar que se cumple con el principio de reserva de
ley cuando se regulan los elementos esenciales y determinantes para
reconocer dicho tributo como tal mediante ley o norma de rango similar, de
modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la
norma reglamentaria en términos de complementariedad, más nunca de
manera independiente.
II.2 Tipicidad y seguridad jurídica en el ordenamiento tributario.-
Como señala García Novoa4, cabe destacar las exigencias de tipicidad que afectan el
ordenamiento tributario y que imponen calificar como hechos imponibles no sólo los

4
GARCÍA NOVOA, César. La Cláusula Antielusiva en la Nueva Ley Tributaria. Barcelona: Marcial Pons
Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., 2004, Pág. 28.
5

1.6. Directivas
objetivos económicos sino las categorías jurídicas –actos negocios o contratos– a

través de los cuales tales objetivos se consiguen. Esto es, las fórmulas negociales
típicas, las cuales, para el derecho, responden cada una de ellas a un fin
determinado; de esta manera, la elección por el particular de una categoría jurídica u
otra puede significar realizar o no el hecho imponible.5y, se entiende, el consecuente
nacimiento de la obligación tributaria.
La exigencia de tipicidad a que se refiere el párrafo precedente se condice en el

ordenamiento tributario peruano, no sólo por lo señalado en el artículo 74° de la
Constitución y lo preceptuado en la Norma IV del Título Preliminar del Código
Tributario cuando se refieren al principio de reserva de ley sino también cuando los
artículos 1° y 2° del Código Tributario señalan que: “la obligación tributaria (….) es el
vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestación tributaria (….)” y que “la obligación tributaria
nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación.”
Asimismo, García Novoa, cuando se refiere a la seguridad jurídica6, indica que este es
un principio universal que afecta a todos los ámbitos del derecho y es especialmente
referible al Derecho Tributario; tanto por la condición de obligación legal del tributo, lo
que convierte al ordenamiento fiscal en un ordenamiento integrado por “obligaciones
tasadas” de dar que deben ser previsibles para el ciudadano, como para la producción
amplia e intensa de normas tributarias, lo que propicia situaciones de inseguridad
jurídica.
El mismo tratadista7, al referirse a la doctrina alemana, señala que la seguridad

jurídica es una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los ciudadanos de los
efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una
expectativa lo más precisa posible de sus derechos y deberes; y que tal previsibilidad
sólo tendrá sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano.
El principio de seguridad jurídica comprende el derecho de los ciudadanos a la

previsibilidad de las consecuencias económicas de sus actos; la previsibilidad se
articula como derecho a la previsión objetiva por los particulares de su propia
situación jurídica, que en materia tributaria serán las obligaciones tributarias, deberes
y sanciones previstas para caso de incumplimiento; sólo la posibilidad de prever estas
consecuencias genera la necesaria confianza cuya protección constituye parte
importante del contenido sustancial de la seguridad jurídica. 8
La seguridad jurídica del Derecho9 podemos resumirla en dos manifestaciones: 1) la

previsibilidad del derecho exigirá la llamada “seguridad de orientación”, esto es, la
seguridad de las reglas de conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la
trascendencia jurídica de las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al
mismo tiempo, una seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta
seguridad afectará a la definición de las hipótesis normativas y, en el campo fiscal, a
la descripción legal tanto de los presupuestos de hecho como de las consecuencias
jurídicas, y 2) La “seguridad de realización”, con una inevitable dependencia con la
primera, y que es la seguridad de que las proposiciones normativas, formuladas en
clave hipotética, se van a aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto
respeto a lo previsto en las mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver

5
Ob. Cit., Pág. 28.
6
GARCÍA NOVOA, César. Aplicación de los Tributos y Seguridad Jurídica. En: revista Derecho y Sociedad.
Lima: PUCP, 2015, Pág 28.
7
Ob. Cit., Pág 28.
8
GARCÍA NOVOA. Naturaleza y Función de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
Peruano. Lima: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 44, abril 2006, Pág. 76.
9
GARCÍA NOVOA, César. Aplicación de los Tributos y Seguridad Jurídica. Ob. Cit., Pág 27.
6

1.6. Directivas
supuestos similares; es la llamada seguridad aplicativa, una exigencia de seguridad

dirigida preferentemente a los aplicadores del derecho (Administración y Tribunales).
La idea de previsibilidad es un elemento fundamental del sistema tributario, principal

consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad jurídica de
un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de
las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del
derecho y, por eso, la previsibilidad debe considerarse un principio propio del derecho
tributario10.
II.3 Elusión o Fraude a la ley tributaria.-
Ahora bien, respecto del acaecimiento del presupuesto de hecho previsto en la norma
de gravamen, el consecuente nacimiento de la obligación tributaria y cumplimiento de
la prestación tributaria, la doctrina ha distinguido tres conceptos: la economía de
opción, la elusión y evasión.
La denominada “elusión” en el campo tributario ha sido objeto de análisis en nuestro

país en los últimos 25 años, y ha sido claramente distinguible de la denominada
economía de opción11 (llamada también planeamiento tributario, ahorro tributario) –
que se basa en la facultad que tienen los individuos de configurar sus transacciones
de la mejor manera, del modo más eficiente y menos gravoso posible– como también
diferenciable de la evasión, que es reputada como una violación directa de la
legislación tributaria y por ende sancionable.
El fraude a la ley tributaria o elusión12 responde al fenómeno que consiste en evitar la

realización del presupuesto de hecho de las normas tributarias utilizando una forma o
configuración jurídica que no corresponde con la finalidad perseguida por esta. El
fraude a la ley o elusión es perseguible y consiste en utilizar las herramientas del
derecho mismo (p.ej. el derecho contractual, el derecho mercantil, el derecho
societario) para, de un modo artificial o artificioso, sortear o burlar los objetivos de
las normas tributarias.
Al respecto, cabe citar a Eusebio Gonzales según el cual “la esencia del fraude a la ley
tributaria consiste en la obtención de los mismos resultados que la norma eludida se
proponía gravar, apoyándose en la letra de otro u otros preceptos dictados con
finalidad diferente; así, pues, el centro de la gravedad del fraude a la ley no reside en
la realización de un hecho equivalente al hecho imponible, sino en la obtención de un
resultado equivalente, pero menos gravado, sirviéndose de una norma dictada con
distinto propósito o finalidad (norma de cobertura)13”
El supuesto del fraude a la ley tributaria o elusión no consiste en un simple “no

realizar el hecho imponible”, sino eludirlo mediante una calificación artificiosa (….). La
norma de cobertura no es, en primer término, la ley tributaria a la que trata de
acogerse el contribuyente –la cual en el caso más favorable a este, cuando el negocio
fraudulento no está sujeto a imposición, es inexistente– sino la norma civil o
mercantil en la que pretende basarse dicha calificación artificiosa, lo que lo distingue
claramente de la economía de opción14.

10
Ob. Cit., Pág. 29.
11
SOTELO, Eduardo. La Nueva Cláusula Antielusiva. Lima: Revista Análisis Tributario, Vol. XXV N° 296,
setiembre 2012, Pág. 24.
12
Ob. Cit., Pág. 24.
13
GONZALEZ GARCÍA, Eusebio. Nuevos caminos en torno al viejo propósito de burlar la ley tributaria
innveniente mediante una calificación apropiada de los hechos y viejos problemas de prueba. En:
Separata de Homenaje a Dalmacio Vélez Sarfield. Tomo V. Córdova, 2000, pág. 96
14
PALAO TABOADA, Carlos. La aplicación de las Normas Tributarias y la Elusión. Madrid. Lex Nova, 2009,
Pág. 97.
7

1.6. Directivas
Entendemos por elusión “aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el
alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas”15,
ello a diferencia de la evasión que supone la violación de la norma tributaria como
consecuencia del impago del tributo, siendo la sanción la reacción ordinaria que el
ordenamiento prevé para estos casos.”16
Por otro lado, la distinción entre simulación17 y fraude a la ley a decir de Palao18, “es
muy clara: mientras que en la primera el negocio simulado es una mera apariencia,
simple pantalla, el negocio en fraude de ley es realmente querido por las partes”; en
otras palabras, el negocio en fraude de ley no es aparente, en tanto que la simulación
no se busca eludir la ley sino ocultar que se está infringiendo la misma.
II.4 Potestades ordinarias en la aplicación del tributo.-
No es novedad que la elusión tributaria es perseguida mayoritariamente en el mundo;

siendo que los Estados y los Organismos Internacionales –como la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT), la International Fiscal Association (IFA) y la
propia Unión Europea– se han ocupado de estudiar, analizar, y diseñar estrategias y
herramientas para combatir a la par, la Evasión y Elusión tributarias19, invocándose
para el ello el principio de capacidad contributiva.
Constituyendo la elusión20 la evitación del pago del tributo o la reducción de la carga

tributaria mediante maniobras o abusos que no conllevan la vulneración de la norma
tributaria, y resultando legitimada la Administración a perseguir la elusión, varios son
los instrumentos de que dispone la Administración para hacerle frente, debiendo
analizarse a continuación si las denominadas potestades ordinarias de aplicación del
tributo –calificación e interpretación– constituyen un tipo de dichos instrumentos
antielusivos.
La Administración Tributaria cuenta potestades ordinarias en la aplicación del tributo –

calificar e interpretar– y que son inherentes a todo sistema tributario, de manera que
la posibilidad de interpretar y calificar forma parte de las facultades de verificación
que puede desarrollar el ente fiscal; lo que le permite gravar la realidad de los actos o
negocios frente al nominalismo de las denominaciones atribuidas por las partes.
La calificación es el conjunto de operaciones que se realizan por parte de los

aplicadores del Derecho con el fin de analizar, desde el punto visto jurídico, aquellas
circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de
la norma o como señala Palao Taboada –citado por García Novoa– “calificar es poner
una etiqueta a un acto o negocio, establecer a que tipo normativo corresponde. Junto
con la interpretación –cuyo objeto son las normas y, por lo tanto, hipótesis abstractas
previstas en las mismas– la fijación y calificación de hechos constituye una fase

15
GARCÍA NOVOA, César. Naturaleza y Función de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario Peruano. Lima: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 44, abril 2006, Pág.
63.
16
Ob. Cit., Pág. 63.
17
La clasificación más importante de la simulación es aquella que divide la simulación en absoluta y
relativa. Existe simulación absoluta cuando se declara querer y, en realidad, no se quiere ningún
negocio; por el contrario, existe simulación relativa cuando los contratantes desean encubrir un negocio
seriamente querido mediante la declaración de un negocio simulado.
18
PALAO TABOADA, Carlos. La aplicación de las Normas Tributarias y la Elusión. Ob. Cit., Pág. 55.
SOTELO, Eduardo. La Nueva Cláusula Antielusiva. Lima: Revista Análisis Tributario, Vol. XXV N° 296,
19
setiembre 2012, Págs. 24 y 25.

20
GARCÍA NOVOA, César. Elusión Fiscal y los Medios para Evitarla. Caracas: Memorias de las XXIV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 2008, Pág. 120.
8

1.6. Directivas
previa e imprescindible del proceso de aplicación del derecho objetivo, en permanente

interacción con la norma”21.
En el ámbito tributario es la Administración Tributaria quien procede a calificar,

dotada de especiales facultades que por esta labor le atribuye la ley; pero la
generalización de las autoliquidaciones lleva a que la calificación como tal se lleve a
cabo por los particulares; ello suscita la cuestión de si la función tradicional de la
Administración para “calificar” se convierte en una función “recalificadora” en la
medida que la primera “calificación” corresponde al contribuyente.22
Calificar un acto23, hecho o negocio jurídico supone determinar su verdadera

naturaleza, vinculándolo a una figura negocial típica. Los tipos negociales y las
categorías jurídicas pertenecen al acervo común del Derecho y el recurso a estos
negocios por los contribuyentes, aun reconociendo la libertad de los pactos y la
autonomía de la voluntad, no pueden hacerse al margen de su verdadera naturaleza.
La interpretación jurídica se distingue de la calificación, siendo que por la primera se

busca establecer el sentido de la norma en tanto que con la calificación se determina
si los actos o negocios adoptados están comprendidos o no en el presupuesto de
hecho de la norma interpretada por eso la labor interpretadora como tal, sin la
actividad calificadora, no constituye por sí mismo un instrumento frente a la llamada
“elusión” fiscal, salvo que el propio ordenamiento habilite fórmulas de interpretación
que, por esencia, estén preordenadas a llevar a cabo una recalificación de los acto,
hechos o negocios jurídicos de los particulares. 24
La calificación de los actos25, hechos o negocios que lleve a cabo la Administración

debe ser una calificación jurídica y no puede prescindir de las formas jurídicas; si se
hiciera no se estaría calificando, se estaría aplicando una potestad distinta, lo que
exige que la misma esté expresamente atribuida a la Administración a través de una
norma con rango de ley y sería una potestad que pondría en riesgo la seguridad
jurídica del contribuyente”.
Dado que la calificación e interpretación son potestades ordinarias atribuidas para la

normal aplicación del tributo por la Administración las previsiones legales que las
reconocen expresamente no pueden considerarse “Cláusulas Antielusivas Generales”,
como es el caso del primer párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario Peruano cuando señala que: “Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.”.
Respecto de la norma glosada en el párrafo precedente el Tribunal Fiscal –cuando

dicho norma correspondía al segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar
del Código Tributario26– ha concluido mediante la Resolución N° 06686-4-2004 lo
siguiente: “(….) el supuesto del fraude a la ley no se encuentra comprendido en los
alcances del criterio de calificación económica de los hechos recogido en la indicada
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”, de lo que se desprende que el
contenido de dicho párrafo no es aplicable cuando el negocio jurídico es celebrado en
fraude de ley.

21
GARCÍA NOVOA, César. Naturaleza y Función de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario Peruano. Ob. Cit., Págs. 92 y 93.
22
Ob. Cit., Pág.93.
23
GARCÍA NOVOA, César. Elusión Fiscal y los Medios para Evitarla. Ob. Cit., Pág. 130.
24
Ob. Cit., Pág. 130.
25
26
Antes que entrara en vigencia el Decreto Legislativo N° 1121 (publicado el 18 de julio de 2012), que
incorporó la anotada Norma XVI
9

1.6. Directivas
Como afirma Miranda27 la “calificación” que realiza la Administración Tributaria está

limitada a los casos en los cuales el contribuyente denominó un negocio jurídico
efectivamente realizado (v gr. contrato de comodato) con otro nombre (v gr. contrato
de depósito) y a casos en los que se ocultó el negocio efectivamente realizado (v gr.
contrato de compraventa) a través de un contrato simulado (v gr. contrato de
donación).
Por lo expuesto, ni la interpretación ni la calificación son instrumentos propiamente

antielusivos, siendo que dichas potestades permiten al ente fiscal saber si un hecho,
acto o negocio, acaecido en el mundo real, puede subsumirse en una norma tributaria
determinada.
II.5 Tipos de Cláusulas Antielusivas.-
Cuando hablamos de instrumentos específicamente antielusorios, tenemos que hacer

referencia a las denominadas claúsulas antielusivas, las que pueden ser particulares y
generales.
Las Cláusulas Antielusivas28 pueden definirse como estructuras normativas cuyo

presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al
cual se ligan unas consecuencia jurídicas que, en suma, consistirán en la asignación a
la Administración Tributaria de unas potestades consistentes en desconocer el acto o
negocio realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha
tratado de eludir.
Las Cláusulas Antielusivas se pueden clasificar según el grado de detalle con que
aparece formulado su presupuesto de hecho: en Cláusulas Generales, de expresión
abierta y abstracta y previstas para aplicar a un número indefinido de casos y. por
otro lado, las Cláusulas Específicas29.
Las potestades atribuidas a la Administración fiscal mediante Cláusulas Generales son

vías orientadas exclusivamente a hacer frente a actos o negocios elusorios. Y si bien
entre las ventajas de las Cláusulas Generales frente a las Especiales, es su aplicación
generalizada a cualquier actuación elusoria30 –siendo que el presupuesto de estas
Cláusulas aparece formulado de manera amplia y con un menor grado de definición
que las Cláusulas Específicas y, por tanto aplicables, a un número indefinido y extenso
de casos concretos– también lo es que ese carácter omnicomprensivo de la Cláusula
Antielusiva General no es lo más deseable desde la perspectiva de la seguridad
jurídica del particular; siendo que la garantía de certeza de estas Cláusulas dependerá
de la mayor o menos concreción del presupuesto de hecho y sobre todo de que las
mismas se ejerciten a través de cauces procedimentales en los que se garanticen
adecuadamente los derechos del sujeto pasivo.
Las Cláusulas Antielusivas Específicas tienen como objeto un presupuesto exclusivo a

través –normalmente– de ficciones y presunciones. Según Miranda31 al citar a
Pistone, señala que aquellas son Cláusulas desarrollladas ex post, siempre por la
ingeniosidad del contribuyente y que acaban en una situación de “parálisis por
análisis”; tienen la ventaja de una aplicación rápida y de una limitación contenciosa.
Estas Cláusulas a veces son sectoriales, especialmente aplicadas en operaciones

27
MIRANDA TABOADA, Luis Fernando. La Elusión Tributaria y las Facultades de la Administración Tributaria para
contrarrestrar sus efectos: Análisis de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Ob. Cit., Pág. 190.
28
29
Ob. Cit. Pág. 144.
30
Ob. Cit. Págs.145 a 148
31
MIRANDA TABOADA, Luis Fernando. La Elusión Tributaria y las Facultades de la Administración
Tributaria para contrarrestrar sus efectos: Análisis de la Norma XVI del Título Preliminar del Código
Tributario. Ob. Cit., Págs. 327 y 328.
10

1.6. Directivas
societarias (concentración, liquidación, reducción de capital, revaluación de acciones,

cesión de créditos y cesión de acciones).
Otra de las ventajas que se suelen atribuir a las Cláusulas Generales frente a las
Específicas es su efecto disuasorio al venir fijadas en una norma con rango de ley y la
posibilidad de su aplicación una vez llevada a cabo la operación o negocio elusorio32.
Respecto del primer aspecto, vale decir, sobre los destinatarios de las Cláusulas
Antielusivas, García Novoa señala que las disposiciones reguladoras del fraude de ley
en materia tributaria otorgan a la Administración un poder-deber que le permita
aplicar las consecuencias previstas para éste –no impedir la aplicación de la norma
eludida– al mismo tiempo estarían estableciendo, aunque fuera colateralmente, una
disposición tendente a disuadir la realización de actos o negocios en fraude de ley33”
No obstante lo señalado existen también argumentos en contra de la introducción de

estas Cláusulas Generales, siendo el más resaltante aquel que indica que éstas
constituyen un peligro inminente sobre la libertad de negociación de los ciudadanos y
una fuente de incertidumbre e inseguridad jurídica; ello a diferencia a las Cláusulas
Antielusivas de carácter especial que aun cuando se establecen mediante el uso de
ficciones y presunciones se refieren a un exclusivo presupuesto de hecho, lo que les
atribuye mayor seguridad que las Cláusulas Generales Antielusivas34.
II.6 La Cláusula General Antielusiva Peruana
La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario35 –incorporada por el artículo
3° del Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el 18 de julio de 2012– atribuye las
facultades de calificación y recalificación de la SUNAT aplicables a los actos y/o
negocios jurídicos simulados y en fraude de ley, respectivamente:
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT

tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la

Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT
se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe
de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se

reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o

32
33
GARCÍA NOVOA, César. Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión. Cláusulas Generales y
Especiales”. En Vectigaglia. Lima: Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica el Perú,
2005, N° 1, Pág. 22.
34
35
De conformidad con el artículo 8° de la Ley N° 30230, publicada el 12.7.2014:
“Se suspende la facultad de la SUNAT para aplicar la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en
su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada
en vigencia del Decreto Legislativo 1121.
Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121, suspéndese la aplicación de la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su
primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro
del ámbito de aplicación esta Norma”.
11

1.6. Directivas
créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos

respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes
circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios

para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos
del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se
hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales

o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en

el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria
correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.”
El tercer y cuarto párrafos de la Norma XVI antes anotada regulan los supuestos en
los que se configura la elusión tributaria y la facultad de «recalificación» de la SUNAT
para luchar contra la elusión tributaria, respectivamente. Por su parte, el segundo
párrafo de la misma norma contempla la facultad de la SUNAT de exigir la deuda
tributaria, disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, las pérdidas
tributarias, los créditos por tributos y, en general, eliminar la ventaja tributaria
obtenida por el contribuyente con la elusión tributaria. El ejercicio de esta última
facultad no es más que una consecuencia de la aplicación de la facultad de
«recalificación» de la SUNAT.
Como indica Miranda36 la Norma General Antielusiva es una cláusula general pues, por
un lado, es una "norma de conducta" (prescribe que la SUNAT debe aplicarla en casos
de elusión tributaria) que contiene en su estructura "términos indeterminados" (o,
utilizando la expresión de la doctrina, "conceptos jurídicos indeterminados") tales
como «artificioso» o «impropio» y, por otro, está dirigida a definir el tipo de
intervención que la Administración Tributaria está llamada a desarrollar frente a los
supuestos de elusión tributaria.
De acuerdo con lo señalado en el tercer párrafo de la Norma XVI bajo examen la

elusión tributaria se configura cuando concurren los siguientes requisitos o
presupuestos: 1) Los actos y/o negocios jurídicos, individualmente o en forma
conjunta, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido (se
refiere a que el negocio es inadecuado o impropio para conseguir el fin típico que se
pretende perseguir, vulnerándose con ello la causa de aquel negocio) y; 2) De la
utilización de los referidos actos y/o negocios jurídicos resulten efectos jurídicos o
económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a
los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios (el negocio elegido
carece de justificación económica o de fin comercial).

36
MIRANDA TABOADA, Luis Fernando. La Elusión Tributaria y las Facultades de la Administración Tributaria para
contrarrestrar sus efectos: Análisis de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Ob. Cit., Pág. 314.
12

1.6. Directivas
De concurrir ambos requisitos la SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido

a los actos usuales o propios, ejerciendo la facultad consistente en exigir la deuda
tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias,
créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de
los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
La estructura de la Norma XVI antes anotada pone en evidencia que para aplicar la
Cláusula Antielusiva General la SUNAT debe tomar como referencia un acto hipotético
(no realizado) y verificar si: (i) es el usual o propio para conseguir el resultado
obtenido por el contribuyente; y, (ii) hubiera producido efectos jurídicos o económicos
(distintos del ahorro o ventaja tributarios conseguidos) iguales o similares a los del
acto realizado por el contribuyente.
Nótese que la mencionada Cláusula Antielusiva General reconoce a la SUNAT –en caso
concurran los presupuestos de hechos o requisitos antes aludidos– la facultad de
desconocer, sólo para efectos tributarios, el negocio jurídico realizado en elusión o
fraude a la ley –que se adopta con el objeto de obtener, por fines de ahorro fiscal, un
resultado equivalente a aquél negocio que es usual en la consecución de dicho fin y
que está contemplado como gravado en la norma tributaria eludida– y aplicarle esta
última norma; en otras palabras, dicha Cláusula faculta a dicho ente fiscal a
recalificar el acto tomado con abuso de las formas y con propósitos elusivos,
sometiéndolo a gravamen como si encajara en el presupuesto de hecho previsto en la
norma tributaria eludida.
II.7 Derecho Tributario Material versus Derecho Tributario Formal.-
Como señala Villegas, el Derecho Tributario Material tiene como trascendental función
la de regular la relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores
contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido
a ciertas personas y su cobro, lo que comprende las normas que contemplan el
presupuesto de hecho previsto en la norma objeto de gravámen –que subsume el
aspecto material, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo– y cuyo acaecimiento
origina el nacimiento de la obligación tributaria. 37
Por otro lado, complementando al Derecho Tributario Material y al que está

indisolublemente unido, está el Derecho Tributario Formal, que proporciona las reglas
mediante las cuales se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en
que ésta se convertirá en el importe dinerario líquido que ingresará al tesoro público,
lo que incluye las normas que contemplan las potestades ordinarias de la
Administración Tributaria para la aplicación del tributo: calificación e interpretación38
Así, por un lado, se encuentran las normas en las que el legislador de cada tributo fija
hechos que considera relevantes porque manifiestan capacidad económica, así como
la medida de la contribución de cada sujeto pasivo al sostenimiento de las cargas
públicas –que pertenecen al derecho tributario material– y, paralelamente, el
legislador ha de establecer las normas que disciplinen la aplicación de los tributos y a
esta aplicación se sirven las normas que regulan los procedimientos y las que regulan
los órganos que velarán por la corrección de la misma. 39
En efecto, en el ordenamiento tributario encontramos, por un lado, normas dirigidas a

delimitar la obligación tributaria, la que nace cuando acaece el presupuesto de hecho
previsto en la ley y, por otro, normas que harán posible su satisfacción en los

37
VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas de Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003, Pág.
317.
Ob. Cit. Pág. 317.
38
39
PITA GRANDAL, Ana María. La Prueba en el Procedimiento de Gestión Tributaria. Madrid: Ediciones Jurídicas y
Sociales S.A., 1998, Pág. 23.
13

1.6. Directivas
términos establecidos por la ley. Existen por tanto dos planos del sistema tributario:
el de su configuración y el de su aplicación. Y en modo alguno se puede admitir que
cuando se reduzca al caso o supuesto concreto el presupuesto abstracto de la norma
–cuando se aplique la ley tributaria– se puedan producir resultados no queridos por la
norma, esto es, resultados que no responden a la voluntad del legislador. La
prestación que cada sujeto pasivo del impuesto debe satisfacer viene ciertamente
fijada por la norma y en la aplicación del tributo el contenido de la prestación
tributaria habrá de reducirse a una cifra, a una suma de dinero en la generalidad de
los supuestos.40
Así, para que sea posible la concreción del crédito tributario y la satisfacción del
mismo, el ordenamiento arbitra potestades atribuidas a los órganos administrativos y
un sistema de garantías destinadas fundamentalmente a proteger el interés de la
Hacienda Pública, protección que no obsta a que dicho interés deba coincidir con la
voluntad plasmada en la norma por el legislador. De forma paralela, el ordenamiento
arbitra también garantías que protegen los intereses de los particulares obligados a
satisfacer los créditos tributarios y a colaborar con la administración financiera.41,
garantías que comprenden los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica.
Pues bien, a diferencia de las normas que disciplinan las potestades ordinarias de las
Administraciones Tributarias en la aplicación del tributo: calificación e interpretación
–cuyo ejercicio se debe realizar sin exceder los términos claros e inequívocos del
presupuesto de hecho previsto en la norma de gravamen– y que pertenecen al
Derecho Tributario Formal; la Claúsula Antielusiva General legitima que la SUNAT
aplique el gravamen de la norma defraudada al acto elusivo, el que en rigor no está
contemplado en el presupuesto de hecho de dicha norma.
En tal sentido, dado que la aplicación de la Cláusula General Antielusiva tiene una
incidencia directa en el gravamen del tributo o en la configuración de la obligación
tributaria, la misma pertenece al Derecho Tributario Material, en consecuencia debe
aplicarse a aquellos actos que han acaecido recién con la vigencia de la Norma XVI
bajo examen y no a los realizados con anterioridad a su entrada en vigor; caso
distinto es el de las normas instrumentales que regulan las potestades ordinarias de
aplicación del tributo por parte del anotado ente fiscal, siendo que respecto de las
actuaciones del ente fiscal efectuadas en ejercicio de aquellas potestades rigen las
normas formales vigentes al momento de realizadas dichas actuaciones.
El ejercicio de las normas que regulan las potestades ordinarias de la SUNAT no

modifican la configuración de la obligación tributaria sino únicamente se limitan a
establecer la legítima acreencia que nace del acaecimiento del presupuesto de hecho
contemplado en forma inequívoca en la norma de gravamen, por lo que aquellas
tienen un carácter instrumental; en tanto que la aplicación de la Cláusula Antielusiva
General por parte de la SUNAT sí afecta dicha configuración, calificando por tanto
como una norma sustancial.
A esto debe agregarse que si la Cláusula Antielusiva General constituyera una norma
de carácter instrumental, vale decir, únicamente facultara a la SUNAT a recalificar el
acto elusivo y gravarlo como si estuviera comprendido en el presupuesto de hecho
previsto en la norma tributaria eludida, aquella Cláusula sería innecesaria porque
para tal efecto a la SUNAT le bastaría ejercer las potestades ordinarias de aplicación
del tributo; siendo preciso anotar que dicha discusión no se presenta tratándose de
las Cláusulas Antielusivas Especiales, respecto de las cuales no se discute su carácter
sustancial.

40
Ob. Cit., Págs. 23 y 24.
41
Ob. Cit., Pág. 24.
14

1.6. Directivas
Asimismo, debe indicarse que si se indica que, como se indicó anteriormente, la

Cláusula Antielusiva General es una disposición tendente a disuadir la realización de
actos o negocios en fraude de ley, mal podría tener ese efecto disuasivo tratándose
de aquellos actos efectuados cuando dicha Cláusula no estaba vigente pues en ese
caso resultaba imposible que los administrados tributarios pudieran predecir su
aplicación, lo que coadyuva a concluir una vez más que la anotada Cláusula tiene un
carácter sustancial y que, por ende, sólo debe ser aplicable para aquellos actos
ocurridos a partir de su entrada en vigor.
Una discusión semejante a la que es objeto de análisis aconteció en el caso de las

normas que regulan la determinación sobre base presunta, de competencia también
de la Administración Tributaria. En efecto, si bien inicialmente la doctrina y la
jurisprudencia calificó a dichas normas como formales o instrumentales,
posteriormente fueron consideradas como sustanciales dado que su aplicación tiene
incidencia en la configuración del gravamen –al presumirse el acaecimiento de
hechos imponibles– por lo que, en atención al principio de aplicación de la ley en el
tiempo, corresponde que al momento de efectuarse la fiscalización y determinación
del tributo respectivo, la SUNAT aplique las normas de determinación sobre base
presunta vigentes al momento del acaecimiento del hecho imponible y no las que
rigen al realizarse dichas actuaciones del fisco. Al respecto, cabe citar la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 1256-3-1996 que se pronuncia sobre el particular.
Así, la aplicación de la Cláusula Antielusiva General en el supuesto o ejemplo clásico

en el que las partes utilizan la constitución y disolución de una sociedad –en cuya
constitución una de ellas aporta un inmueble y la otra dinero e, inmediatamente
después liquidan la sociedad adjudicando a la primera el dinero y a la segunda el
inmueble– para obtener el resultado económico que corresponde al de un contrato de
compraventa de inmueble (transferencia de propiedad de un inmueble a cambio de
dinero) –con el único objetivo de eludir la norma tributaria que grava la venta de
inmueble– no supone que el presupuesto de hecho de la anotada norma sí contempla
como gravado a la anotada constitución y disolución de la sociedad sino que aquella
Cláusula permite gravar esta última operación como si se tratara de un contrato de
compraventa.
Al respecto, cabe citar lo señalado por Córdova Arce al referirse a la Cláusula

Antielusiva General: “(….)lo que establece la cláusula antielusoria es eso, es un hecho
imponible mayor pero que no es autónomo, porque no está creando una figura directa
sujeta a afectación, sino que es un hecho imponible que se va a verificar, se va a
materializar cuando se encuentre un supuesto elusorio en los hechos"; y, "entonces,
sí es un hecho imponible genérico, es un nuevo supuesto de afectación sustantivo que
solamente puede regir para el futuro. No estamos frente a una norma procesal. Es un
hecho nuevo que solamente puede ser aplicado a aquellos actos o negocios realizados
a partir del 1ro de agosto, día en que entiendo, entró en vigencia la Norma XVI": 42
III. La sancionabilidad de las conductas constitutivas de elusión tributaria
III.1 Aspectos generales.-
A diferencia de la evasión –que implica una vulneración o violación del ordenamiento

tributaria que se produce como resultado una recaudación inferior a la que
corresponde, existiendo un incumplimiento de la obligación tributaria– la elusión se
ampara en situaciones enmarcadas en la ley.

42 CÓRDOVA ARCE, Alex. Cuadernos de Trabajo del XII Simposium de Tributación Minero Energética, 2012,
Pág. 51.
15

1.6. Directivas
Como señala García Novoa, citando a Yupanqui Carrillo, la elusión consiste en

procurar el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o
anómalas, pero sin infringir la norma. La elusión no presupone antijuridicidad y para
que exista sanción debe existir, por tanto, una antijuridicidad derivada del
incumplimiento de la obligación tributaria, lo que a su vez presupone que el
contribuyente debe estar obligado al pago del tributo y que debió configurarse el
hecho imponible y por tanto nacer la obligación tributaria43.
El mismo autor señala que en la elusión existe un perjuicio económico para la

Hacienda Pública, al menos en el sentido de que la elusión se lleva a cabo para no
pagar o pagar menos, pero ni el detrimento económico justifica la sancionabilidad
penal de la elusión, porque no es el impago de una obligación que haya surgido por
haber sido realizado el hecho imponible de un tributo; es cierto que las conductas en
fraude de ley no son queridas por el ordenamiento, pero ello simplemente se traduce
en la circunstancia de la posibilidad excepcional otorgada por el ordenamiento de
gravarlas, aun tratándose de conductas atípicas, a través de la aplicación de una
Cláusula Antielusiva General44.
Se ha señalado que la elusión se reconduce a una conducta de engaño, pero no es la

situación subjetiva de engaño que la apariencia de fraude de ley pudiera causar a la
Administración lo determinante para imponer una sanción a estas conductas, sino que
lo relevante será que a ese engaño se haya llegado ocultando hechos y vulnerando el
mandato típico, cosa que en la elusión no ocurre, simple y llanamente porque en la
elusión tributaria se ha evitado la realización del hecho imponible45 y, como señala
García Novoa, citando a Cahn Specer: “La sanción no debe proceder porque en el
abuso puro de las formas jurídicas, sin incurrir en simulación o evasión, no se viola la
ley.”
Por otro lado, se indica que se debe sancionar el no ingreso cuando tal ingreso
depende de una declaración del contribuyente seguida de una operación de
calificación y cuantificación de la deuda, pero no cuando la Administración haya
determinado de oficio la deuda, pues en caso el deudor no paga vencido el plazo
voluntario de que dispone para ello, procederá el apremio sobre los bienes del
deudor; y que si la Administración dispone de la facultad de ejecutar por sí misma un
crédito ya liquidado se excluye la lesión del crédito tributario46; asimismo, no es
antijurídico el simple comportamiento de no ingresar en el plazo. Si un contribuyente
presenta la declaración jurada del impuesto con sujeción a su situación fiscal real y
con observación de las disposiciones legales que regulan el impuesto y no lo paga se
configura una situación de mora y, en tal caso, se tratará de un deudor moroso pero
no de un evasor de impuesto47.
III.2 El Régimen Sancionador Administrativo Tributario: Principio de

tipicidad.-
Además de la obligación tributaria sustancial –que nace como consecuencia del

acaecimiento del hecho imponible previsto en la norma legal idónea– se han
establecido legalmente innumerables deberes de colaboración que son de cargo de los
administrados tributarios. Estos deberes forman parte del denominado Derecho
Tributario Formal y pretenden 1) facilitar el control por parte del ente fiscal para
constatar el nacimiento de la obligación tributaria; 2) realizar una exacta
determinación del tributo; y, por ende, 3) efectivizar el cumplimiento de tal
obligación.

43
44
Ob. Cit., Pág.152.
45
Ob. Cit., Pág.152.
46
Ob. Cit., Pág.152.
47
Ob. Cit., Pág.58.
16

1.6. Directivas
Con el fin de neutralizar el incumplimiento de tales deberes formales, nuestro

ordenamiento sanciona administrativamente aquellas conductas que –por acción u
omisión– importen dicho incumplimiento, siempre que se encuentren debidamente
tipificadas como infracción. De allí que no todo incumplimiento de deberes formales
califique como una contravención.
En efecto, según lo dispone el artículo 164º del Texto Único Ordenado del Código
Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF (en adelante el Código
Tributario) la infracción es definida como toda acción u omisión que importe la
violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
Código Tributario o en otras Leyes o Decretos Legislativos. Entre tanto, el primer
párrafo del artículo 165º del mismo Código Tributario prescribe que “la infracción será
determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente (….)”
Debe indicarse que el Régimen Sancionador Administrativo - Tributario, que es una

manifestación del poder punitivo del Estado –al igual que el Régimen Sancionador
Penal– debe respetar ciertos principios que garantizan los derechos de los
administrados ante el ejercicio de tal poder estatal. Así, el artículo 171° del Código
Tributario –denominado De la Potestad Sancionadora– preceptúa que la
Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con
los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables, consagrándose con ello que
dicha Administración está vinculada a dichos principios.
Al respecto, el numeral 245.2 del artículo 245° del Texto Único Ordenado de la Ley N°
27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por Decreto
Supremo N° 006-2017-JUS (en adelante TUO de la LPAG) establece que las
disposiciones contenidas en el Capítulo III de dicha Ley —denominado Procedimiento
Sancionador— se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en
leyes especiales, las que deberán observar necesariamente los principios de la
potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 246º de la misma
Ley48, siendo que este artículo enuncia los principios que debe atender la
Administración Pública cuando se encarga de apreciar la existencia de la infracción y
de determinar la sanción administrativa correspondiente.
Así, el numeral 4 del artículo 246° del TUO de la LPAG consagra la aplicación al
derecho administrativo sancionador de uno de los principios más relevantes del
derecho penal, como es el de tipicidad, que se desprende del literal d) del inciso 24)
del artículo 2° de la Constitución. El aludido numeral 4 indica que, conforme con el
principio tipicidad, solo constituyen conductas sancionables administrativamente las
infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su
tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o análoga49. La misma
norma señala que a través de la tipificación de infracciones no se puede imponer a los
administrados el cumplimiento de obligaciones que no estén previstas previamente en
una norma legal o reglamentaria, según corresponda; de allí que sólo cabe atribuir la

48
Ello en concordancia con lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario:
“Norma IX: APLICACION SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO

En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los
Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
49
La tipicidad resulta relevante considerando que la claridad de los tipos infractores y sanciones aplicables permitirá
cumplir con el rol disuasivo del sistema sancionador, de tal suerte que el administrado conocerá con exactitud qué
conducta importa la comisión de dicha infracción y la sanción respectiva, así como el deber formal que ha sido
contemplado en dicha descripción y cuyo incumplimiento pretende evitarse por el legislador.
17

1.6. Directivas
comisión de una infracción en los términos claros e inequívocos del texto legal que la
contiene.50
Ahora bien, el principio de tipicidad tienen un correlato constitucional debido a que

nuestra magna reconoce el principio penal nullum crimen, nulla poena sine praevia
lege cuando declara, en el literal d) del inciso 24 de su artículo 2°, que “Nadie será
procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no está
previamente calificado en la ley de manera expresa e inequívoca como infracción
punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”. A su turno, el inciso 9) del
artículo 139° de la anotada Constitución contempla que uno de los principios de la
función jurisdiccional es la “inaplicabilidad por analogía de la ley penal y de las
normas que restrinjan derechos”.
En la doctrina penal el principio recogido en el inciso 9) del artículo 139° de la

Constitución es aceptado en razón de que la Ley penal se rige por el principio de
legalidad conforme con lo dispuesto en el literal d) del inciso 24) del artículo 2° de la
Constitución. En efecto, como señala Enrique Bernales51, habida cuenta de que esta
rama del derecho es de carácter punitivo y orientada a la limitación de derechos
fundamentales, sus normas deben aplicarse a los casos claramente contenidos en
ella, no pudiendo funcionar por tanto la analogía que consiste en aplicar una norma a
un caso que no es exactamente el que prevé sino uno similar, siempre que haya un
vacío normativo y sea razonable dicha aplicación.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el

Expediente N° 0010-2002-AI/TC, ha señalado que el principio de legalidad exige no
sólo que se establezcan los delitos sino también que las conductas prohibidas estén
claramente delimitadas en la ley, prohibiéndose tanto la aplicación por analogía como
también el uso de cláusulas generales e indeterminadas en la tipificación de las
prohibiciones.
Asimismo, el propio órgano colegiado, en la sentencia recaída en el Expediente N°

2050-2002-AI/TC, ha indicado que los principios de legalidad y tipicidad, entre otros,
constituyen principios básicos del derecho sancionador que no sólo se aplican en el
ámbito de derecho penal sino también en el del derecho administrativo sancionador.
En el mismo sentido, dicho Tribunal menciona que no debe identificarse el principio de
legalidad con el principio de tipicidad. El primero, garantizado por el literal d) del
inciso 24) del artículo 2° de la Constitución, se satisface cuando se cumple con la
previsión de las infracciones y sanciones en la ley; el segundo, en cambio, constituye
la precisa definición de la conducta que la ley considera como falta.
Al respecto, cabe destacar lo señalado por Morón Urbina52 cuando alude que los
principios del derecho penal son aplicables al derecho administrativo sancionador,
invocando la sentencia del Tribunal Constitucional Español recaída en el Expediente
N° 45/1997, según la cual: “se trata, en suma, de la aplicación de los principios
constitucionales inspiradores de la leyes procesales penales, pero no de las normas de
estas. No poseen la misma estructura, ni se halla configurado del mismo modo, el
proceso penal y el procedimiento administrativo sancionador. Los principios aplicables
del primero han de proyectarse de manera adecuada sobre el segundo. Es una
traslación de matices.” Con ello, se reconoce la aplicación de las garantías del derecho
penal al derecho administrativo sancionador –ambos son manifestaciones del mismo

50
La tipicidad resulta relevante considerando que la claridad de los tipos infractores y sanciones aplicables
permitirá cumplir con el rol disuasivo del sistema sancionador, de tal suerte que el administrado conocerá
con exactitud qué conducta importa la comisión de dicha infracción y la sanción respectiva, así como el
deber formal que ha sido contemplado en dicha descripción y cuyo incumplimiento pretende evitarse por
el legislador.
51
BERNALES BALLESTEROS, Enrique. La Constitución de 1993. Lima: Editora Rao. 1999, Pág. 650.
52
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima.
Gaceta Jurídica. 2014, Pág. 749.
18

1.6. Directivas
ius puniendi del Estado– por ser semejantes, aunque destacando que la aplicación de
dichos principios varía en intensidad, considerando que este último no tiene como
objeto proteger los bienes jurídicos protegidos con el mismo rigor dado que,
fundamentalmente, sanciona el incumplimiento de deberes formales: actividades que
pueden ser lesivas en abstracto, tendiendo a un sentido más preventivo.
Asimismo, conforme a la sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el

Expediente N°2192-2004-AA/TC, el sub principio de tipicidad o taxatividad constituye
una de las manifestaciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los
límites que se imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que las
prohibiciones que definen sanciones, penales o administrativas, estén redactadas
con un nivel de precisión suficiente que permita a cualquier ciudadano de
formación básica, comprender sin dificultad lo que se está proscribiendo, bajo
amenaza de sanción en una determinada disposición legal, lo que deja en claro que la
exigencia de la norma con rango de ley, en la determinación de la conducta punible y
la sanción, es extensible al derecho administrativo sancionador.
El principio de tipicidad exige el cumplimiento de tres rasgos concurrentes53: i) la

reserva de ley para la descripción de aquellas conductas pasibles de sanción por la
administración, la cual es la garantía formal de la reserva en favor de las normas con
rango de ley, para que sean las únicas que puedan calificar conductas sancionables
administrativamente, buscando con ello garantizar legitimidad democrática para el
proceso de fijación de los ilícitos administrativos54; ii) la exigencia de certeza o
exhaustividad suficiente en la descripción de las conductas sancionables constitutivas
de las infracciones administrativas (lex certa); y iii) la interdicción de la analogía
conforme a lo dispuesto en el numeral 9) del artículo 139° de la Constitución y la
interpretación extensiva en la aplicación de los supuestos descritos como ilícitos
(desde el punto de vista específico, la interpretación restrictiva y correcta).
El segundo aspecto contenido en el principio de tipicidad resulta aplicable a todas las

posibilidades de tipificación de los ilícitos administrativos. Conforme a este aspecto,
las conductas sancionables administrativamente únicamente pueden ser las
infracciones previstas expresamente mediante la identificación cierta de aquello que
se considera ilícito para los fines públicos de cada sector estatal. En este sentido, la
norma legal debe describir específica y taxativamente todos los elementos de la
conducta sancionable, reduciendo la vaguedad del enunciado sancionable de modo
que tanto el administrado como la Administración prevean con suficiente grado de
certeza (lex certa) lo que constituye el ilícito sancionable. La medida de esta
suficiencia no estará en el criterio del legislador sino en la suficiencia que pueda tener
el enunciado para un ciudadano con formación básica, como ha sido esclarecido por el
Tribunal Constitucional en la sentencia, ya antes anotada, recaída en el Expediente N°
2192-2004-AA/TC.
En ese sentido, para ser legalmente válida una tipificación de infracción, la

Administración debe subsumir la conducta en aquella falta que contenga claramente
descritos los elementos objetivos y subjetivos de la conducta. Correlativamente no
será satisfactorio con el principio de tipicidad que la autoridad administrativa subsuma
la conducta en cualquiera de los siguientes casos: i) cuando la descripción normativa
del ilícito sea genérica o imprecisa, de modo que no pueda apreciarse verosímilmente
cuál es la conducta sancionable; ii) cuando la descripción normativa del ilícito
contenga algún elemento objetivo o subjetivo del tipo que no se haya producido en el
caso concreto; así las cosas, están proscritas las normas que no proporcionan

53
MORÓN URBINA, Juan Carlos, Ob. Cit., Págs. 766 a 769.
53
RUBIO CORREA, Marcial. RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Lima: Fondo
Editorial de la Pontifica Universidad Católica del Perú, 1999, Pág. 288.
54
Aun cuando debe mencionarse que el numeral 4 del artículo 246° del TUO de la LPAG relativiza dicho principio
cuando contempla como salvedad aquellos casos en “que la ley permita tipificar por vía reglamentaria”.
19

1.6. Directivas
información suficiente en torno al comportamiento infractor, sea aquellas que son

imprecisas y ambiguas, con fórmulas abiertas, en tanto su utilización lleva de suyo la
apertura de un enorme margen de discrecionalidad a la hora de apreciar las
conductas ilícitas.
En clara alusión a los principios de tipicidad y legalidad, Juan Francisco Rojas55

menciona que la prohibición de conductas es –en estricto– una limitación a la libertad
de acción de los ciudadanos; una cesión de libertad individual en aras de un objetivo
mayor de carácter social; y el límite que todo derecho individual tiene para que su
ejercicio pleno y justo sea posible en un colectivo, en una sociedad. El conocimiento
previo de la prohibición y de su alcance es esencial para poder medir las
consecuencias de actuar ilícitamente. Por ello, la formulación de la prohibición debe
ser lo suficientemente clara para que cualquier ciudadano pueda conocer cuál es la
conducta que ha sido prohibida y por cuya ejecución se generaría irremediablemente
una sanción. El conocimiento previo de la existencia de la prohibición permite asumir
que si alguien decide infringirla, actúa con conciencia de ejecutar un acto prohibido y
asume la sanción como una consecuencia de su decisión.56
El principio de tipicidad resulta eficiente para el Régimen Sancionador Administrativo

dado que si el núcleo de la conducta ilícita administrativa y la sanción aplicable son
descritas en la Ley en forma clara e inequívoca el administrado internalizará las
consecuencias de su comisión, buscándose con ello el objetivo del Régimen en
referencia: neutralizar aquellas conductas ilícitas administrativas y, por ende, que se
cumpla con los deberes formales que coadyuvan a lo más trascendente: cumplir con
la obligación sustancial; siendo que un Régimen Sancionador Administrativo es más
eficiente mientras menos sanciones se apliquen, es decir, mientras sea más
disuasivo; con ello se reduce el incumplimiento de los deberes a que se refieren los
tipos infractores.57
III.3 La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código

Tributario: el deber de determinar la obligación tributaria.-
El numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, según Texto Único Ordenado
aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, modificado por el Decreto
Legislativo Nº 131158, establece como infracción: “No incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos (….) o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago
de la obligación tributaria (….)” 59(el subrayado es nuestro).
La Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario en estudio –aplicable a

Personas y Entidades Generadores de Renta de Tercera Categoría - Régimen General–
establece como sanción aplicable a la descripción del tipo infractor señalado en el
párrafo precedente el pago de una multa ascendente al 50% del tributo por pagar
omitido.

55
ROJAS LEO, Juan Francisco. El Arte de la Sanción Administrativa. En: Derecho Administrativo: Innovación, Cambio y
Eficacia. Lima. ECB Ediciones, 2014, Págs. 95 y 96.
56
ROJAS LEO, Juan Francisco, Ob. Cit., Pág. 96.
57
“La infracción tributaria tiene como objetivo inmediato el poder sancionar el incumplimiento de una
obligación expresamente señalada en la ley, para obtener el cumplimiento voluntario de tal obligación.
(ILLANES, Luis. Un Modelo de Sistema de Infracciones y Sanciones. CIET Nº 861, Pág. 10).
58
Publicado en el diario oficial “El Peruano” el 30.12.2016.
59
Cabe señalar que si bien el tipo infractor no sólo alude que las anotadas omisiones en la declaración que
influyan en la determinación de la obligación tributaria sino también que “influyan en el pago de la
obligación tributaria”, dicha infracción no considera en rigor como ilícito el “no pago del tributo”, lo que
se condice con las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, que contemplan la sanción
aplicable en función a un porcentaje del “tributo por pagar omitido”, vale decir, respecto del tributo no
liquidado en la declaración determinativa respectiva.
20

1.6. Directivas
Como se puede advertir, el mencionado tipo infractor se remite a dos deberes de

colaboración diferentes aunque íntimamente vinculados y que son de cargo de los
administrados tributarios: 1) el deber de declarar, regulado en el artículo 88° del
Código Tributario y; 2) el deber de determinar la obligación tributaria, referido en al
inciso a) del artículo 59° del Código Tributario.
El deber de declarar es el deber jurídico de cargo del administrado tributario y que es

establecido legalmente, consistente en una manifestación de conocimiento sobre los
datos, circunstancias y elementos, de hecho y de derecho –integrantes del hecho
imponible– y que la Administración necesita conocer para poder determinar el an y el
quantum de la obligación tributaria.60
Por su parte, el deber de determinar es aquél deber jurídico establecido por ley a
cargo de un particular legitimado, cuyo objeto es la realización de todas aquellas
operaciones de interpretación, valoración y cálculo necesarias para la cuantificación
de la obligación tributaria derivada de los hechos imponibles declarados por el
mismo.61
Cabe destacar el carácter accesorio del deber de autoliquidar respecto del deber de
declarar; ello porque el sujeto, para que pueda practicar esas operaciones de
cuantificación del tributo, precisa partir de los datos fácticos, de hecho, que ha
declarado haber realizado.
Así, los hechos imponibles realizados –y que el sujeto incluye previa y
simultáneamente en su declaración– serán los que servirán de punto de partida, de
base, a esa autoliquidación, ya que son los hechos declarados los autoliquidados a
continuación. 62
En tal sentido, el deber de autoliquidar presupone, siempre y en todo caso, el de

declarar; depende de él y por él se justifica. Su objeto es una prestación
complementaria de la declaración. Se trata de un deber distinto pero de cumplimiento
simultáneo, puesto que al realizarse el acto de declaración el sujeto también ha de
efectuar otras prestaciones que acompañan aquel acto, pero que son distintas de él
(en este caso de cuantificar la cuota resultante de los hechos imponibles realizados y
declarados). 63
Según lo dispuesto en el artículo 59º del Código Tributario, según Texto Único
Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, por el acto de la
determinación de la obligación tributaria:
“a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación

tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. (el subrayado es nuestro)
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la

obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la
cuantía del tributo.”
A su turno, el artículo 60º del mismo Código Tributario establece que la determinación
de la obligación tributaria se inicia “por acto o declaración del deudor tributario o por
la Administración Tributaria64; por propia iniciativa o denuncia de terceros”.

60
FERNÁNDEZ PAVES, María José. La Autoliquidación Tributaria. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales –
Marcial Pons, 1995, Pág. 95.
61
FERNÁNDEZ PAVES, María José. Ob. Cit., Pág. 27.
62
63
64
Al respecto, nos referimos a aquellos tributos que deban ser liquidados por el deudor tributario
conforme lo prevé el artículo 3º del Código Tributario.
21

1.6. Directivas
En tanto, que conforme con el primer párrafo del artículo 88º del Código Tributario, la
declaración es “la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria
(…) la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”.
Como se puede advertir de las normas citadas, el acto de liquidación de la obligación

tributaria no sólo corresponde a la Administración Tributaria –en virtud de su facultad
de determinación– sino también al deudor tributario, en cumplimiento del deber
jurídico del mismo nombre, cuya liquidación –según el anotado artículo 60º– se inicia
por acto o declaración.
Se advierten entonces dos liquidaciones de la obligación tributaria que se efectúan en

etapas excluyentes. La primera, voluntaria, a cargo del deudor tributario, se realiza
en el mismo documento en el que se presenta la declaración tributaria; y la segunda
–practicada por la Administración como resultado del ejercicio de su facultad de
fiscalización– se materializa a través de la emisión de una resolución de
determinación.
Ahora bien, según el artículo 61º del indicado Código Tributario la determinación de la
obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate
la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo, de ser el caso,
además de la resolución de determinación respectiva, la resolución de multa por la
comisión de la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Tributario, en concordancia con el primer párrafo del artículo 75º del anotado Código
Tributario65, siempre que se haya acreditado en forma clara e inequívoca el
incumplimiento del deber determinar la obligación tributaria.
En consecuencia, si la Administración inicia una fiscalización y como consecuencia de

ello realiza la redeterminación del tributo liquidado por el administrado tributario,
cabe que el ente fiscal atribuya la comisión de la infracción prevista en el numeral 1
del artículo 178º del Código Tributario, cuando establezca omisiones de la
comparación de su liquidación con aquella efectuada por el administrado tributario,
emitiendo una resolución de multa.
Debe indicarse que si bien la descripción del tipo infractor materia de análisis se
refiere inicialmente al incumplimiento del deber de declarar cuando alude a “no incluir
en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o
patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos (…) o declarar cifras
o datos falsos (…)”, dichas conductas sólo tipificarán como infracción en la medida
que “(…) influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria (…)”, esto
es, en caso se constaten omisiones en la determinación del deudor tributario,
incumpliéndose de este modo con el deber de determinar.
Así, para incurrir en dicha infracción no bastará omitir en la declaración “(…) ingresos
y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados
y/o tributos retenidos o percibidos (…)” o “(…) declarar cifras o datos falsos (…)”, sino
que tales conductas deberán influir en la determinación y el pago de la obligación
tributaria, sancionándose al administrado con el 50% del “tributo por pagar omitido”
conforme a la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, según Texto
Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-99-EF (aplicable a
Personas y Entidades Generadores de Renta de Tercera Categoría - Régimen
General). Ello nos permite advertir que, mediante el anotado tipo infractor, el
legislador pretende disuadir el incumplimiento del deber de determinar la obligación
tributaria, neutralizando o desincentivando que mediante las denominadas

65
El primer párrafo del artículo 75º del Código Tributario señala que: “concluido el proceso de fiscalización
o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso”.
22

1.6. Directivas
autoliquidaciones el deudor tributario proponga a la Administración un menor monto

de tributo al debido.
Debe mencionarse que la conducta del tipo infractor bajo estudio –referido al
incumplimiento del deber formal de determinar la obligación tributaria y de declarar–
si bien supone una puesta en peligro del crédito tributario, no implica de manera
directa un menoscabo económico para el interés recaudatorio (bien jurídico protegido
de carácter colectivo), pretendiendo anticiparse (preventivamente) a la culminación
de la omisión de ingresos al fisco (obligación tributaria sustancial). 66
Cabe destacar que la sanción pecuniaria aplicable a la infracción contemplada en el

numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario es proporcional al monto del tributo
omitido en la liquidación y que dejaría de ingresarse a la Administración, lo que se
explicaría por la inmediata vinculación de tal tipo infractor con la probable y
consecuente omisión al pago del tributo, a diferencia de aquellas infracciones relativas
a otros deberes formales que –por tener una relación más distante con la probable
omisión al pago– son sancionadas con una multa de carácter fijo; es el caso, por
ejemplo, de la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º del mismo Código
Tributario, consistente en omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes,
ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores,
sancionada con 0.6% de los Ingresos Netos –aplicable a los mismos sujetos–
independientemente del monto omitido en el registro respectivo.
Dado que el tipo infractor materia de análisis se refiere al deber de determinar la

obligación tributaria parte del deudor tributario, atendiendo al principio de tipicidad y
a efecto de establecer su comisión corresponde analizar –por una interpretación
sistemática por comparación normativa– el contenido de aquellas normas que regulan
los elementos relevantes que conforman el núcleo de su conducta ilícita: 1) declarar,
2) determinar y) obligación tributaria.
Así, conforme con el primer párrafo del artículo 88º del Código Tributario, la
declaración es “la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria
(…) la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación
tributaria”.67
A su vez, con los artículos 59° y 60° del Código Tributario, en cumplimiento del deber
de “determinar” la obligación tributaria, al deudor tributario le corresponde verificar la
realización del hecho generador de la obligación tributaria, así como señalar en su
declaración determinativa la base imponible y la cuantía del tributo.
Por su parte los artículos 1° y 2° del Código Tributario, que establecen el concepto y
nacimiento de la obligación tributaria, respectivamente, preceptúan que “la obligación
tributaria (….) es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por
ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria (….)” y que “la
obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como
generador de dicha obligación.”
En tal sentido, a efecto de atribuir la comisión de la infracción bajo examen (y

establecer la sanción pecuniaria respectiva), y atendiendo al principio de tipicidad, la
Administración deberá constatar que el administrado tributario, al encontrarse en
posición de cumplir con su deber de determinar la obligación tributaria, verificó el
acaecimiento de todos los actos que están comprendidos en forma inequívoca en el

66
Cabe precisar que del acto de determinación no nace la obligación tributaria sustancial, sino que el
mismo es meramente declarativo de una situación jurídica consolidada y preexistente (MELZI Flavia
Irene. Régimen Tributario de los Concursos y las Quiebras. Buenos Aires: Editorial La Ley, Año 2003, Pág.
41).66
67
Asimismo, el tercer párrafo del referido artículo 88º indica que los deudores tributarios deberán consignar
en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración.
23

1.6. Directivas
presupuesto previsto en la norma de gravamen y que dieron lugar al nacimiento de la

obligación tributaria, debiendo a continuación consignar en su declaración
determinativa la base de cálculo y cuantía del tributo respectivo.
En tal sentido, en caso el ente fiscal pruebe que el Administrado omitió declarar total
o parcialmente actos tales actos gravados y, como consecuencia de ello, liquidar una
menor obligación tributaria habrá incumplido con su deber de determinar dicha
obligación y, por ende, habrá incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario.
Cabe precisar que la constatación de la comisión de la infracción bajo examen se

realiza en el ejercicio de las potestades ordinarias de aplicación del tributo a cargo del
ente fiscal, las que únicamente sirven de instrumento para verificar la exacta
acreencia que nace del acaecimiento del presupuesto de hecho previsto expresamente
en la norma tributaria. Así, la omisión en las declaraciones de ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos; o la “falsedad” de las cifras o datos declarados, y la
consecuente omisión en la liquidación del tributo deberá efectuarse a través del
ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación, verificando los medios
probatorios sobre los cuales el deudor sustentó los datos o cifras declaradas y, como
resultado de ello, su autoliquidación.
Ahora bien, consideramos que no cabe atribuir la comisión de la infracción tipificada

en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario como consecuencia de aplicar
la Cláusula Antielusiva General contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del
Código Tributario debido a que al momento de liquidar la obligación tributaria el
administrado no está en posición de considerar al negocio adoptado como uno
elusivo, siendo que el presupuesto de hecho previsto en la norma tributaria eludida no
lo contemplaba como gravado, y que es recién con la aplicación de dicha Cláusula –de
ejercicio exclusivo de la SUNAT– que ésta tiene competencia para recalificar dicho
negocio y gravarlo como si se tratara de la misma operación que está contemplada en
aquel presupuesto de hecho.
En efecto, no cabe determinar la infracción bajo examen respecto de aquellos actos

elusivos que, al momento de liquidación del tributo por parte del administrado, no
estaban contemplados como gravados en el presupuesto de hecho de la norma
tributaria eludida, dado que en dicho momento el administrado tributario no incumplió
el deber de determinar el tributo, por lo que la mayor liquidación de tributo que
formulara la SUNAT al emitir la resolución de determinación, como consecuencia de
aplicar la Cláusula Antielusiva General, no debe conllevar a atribuir la comisión de la
infracción bajo examen y, por ende, no cabe girar resolución de multa alguna.
Al respecto, debe resaltarse que el destinatario directo de la Cláusula Antielusiva

General es la SUNAT y no el administrado tributario, quien al momento de formular su
autoliquidación no está en posición para evaluar los dos presupuestos que exige el
tercer párrafo de la Norma XVI antes anotada para aplicar dicha Cláusula, vale decir,
verificar la artificiosidad o impropiedad del negocio, así como la carencia de propósito
comercial, máxime si los artículos 59°, 60° y 88° del Código Tributario, que regulan el
deber de determinar la obligación tributaria por parte del deudor tributario, no aluden
a dichos presupuestos como tampoco lo hace la conducta descrita en el tipo infractor
contemplado en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario; evaluación que
sí hace la Administración –ex post– cuando le corresponde ejercer su facultad
fiscalizadora y determinadora.
Por lo expuesto y atendiendo al principio de tipicidad no cabe atribuir la comisión de la

infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario como
consecuencia de aplicar la Cláusula Antielusiva General.
24

1.6. Directivas
Corresponde mencionar que aun cuando las normas antes referidas aludieran a los
presupuestos o requisitos contemplados en los numerales 1 y 2 del tercer párrafo de
la Norma XVI en estudio, igualmente se vulneraría el principio de tipicidad no sólo
porque la mera alusión a los mismos resultaría insuficiente para que sean
incorporados como parte de la conducta típica a que se refiere el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario68 sino porque dichos presupuestos corresponden a
conceptos jurídicos indeterminados (artificiosos o impropios / usuales o propios, etc.),
lo que no cumpliría como el rasgo de lex certa del principio de tipicidad, vale decir, la
exigencia de certeza o exhaustividad suficiente en la descripción de las conductas
sancionables constitutivas de las infracciones administrativas, siendo que dichos
conceptos son imprecisos para establecer con verosimilitud una conducta sancionable,
lo que resulta relevante para que el sistema sancionador cumpla con su objeto, cual
es el de ser disuasivo de conductas ilícitas.
Al respecto, cabe resaltar nuevamente lo señalado por el Tribunal Constitucional en la

sentencia recaída en el Expediente N° 0010-2002-AI/TC, cuando se refiere a los
principios de legalidad y tipicidad, estableciendo que en atención a los mismos
corresponde prohibir el uso de cláusulas generales e indeterminadas en la tipificación
de las prohibiciones, las que claramente se refieren a conceptos como los descritos en
los numerales 1 y 2 del tercer párrafo de la Norma XVI en análisis y que corresponden
a conceptos jurídicos indeterminados.
Asimismo, cabe invocar la Sentencia del Tribunal Constitucional Español N° 120/2005,

de 10 de mayo de 2005 en la que se declaró la inconstitucionalidad de una sanción
penal dictada por fraude a la ley tributaria dado que dicha sanción infringía, entre
otros, los principios constitucionales de legalidad y tipicidad.
Por último, corresponde indicar que aun cuando la Exposición de Motivos del Decreto
Legislativo 1121 (publicado el 18 de julio de 2012), que incorporó la Norma XVI del
Título Preliminar del Código Tributario, señala que los presupuestos de hecho a que se
refiere el tercer párrafo de dicha norma son objetivos, lo cierto es que en ambos
casos su verificación resulta ser subjetiva, por lo que si se pretendiera imputar la
infracción bajo análisis como consecuencia de aplicar la Cláusula Antielusiva General,
ello crearía una distorsión al momento que la SUNAT determinara dichos ilícitos,
siendo que en atención a lo preceptuado en el artículo 165° del Código Tributario ésta

68
Insuficiencia que se advierte también del último párrafo del artículo 65° del Código Tributario cuando
señala que la aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen
el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones Tributarias y Sanciones, lo que vulnera no sólo el principio de tipicidad sino incluso el
principio de licitud o de presunción de inocencia a que se refiere el numeral 9° del artículo 246° del TUO
de la LPAG, según el cual las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a
sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario; principio que conforme al análisis económico
impone una prueba más exigente o severa: 1) porque sancionar a una persona que no cometió la
infracción es peor que absolver a una persona infractora y 2) porque la prosecución puede hacer que
todos los recursos del Estado se pongan de su lado por lo que la imposición de una pesada carga de la
prueba a la prosecución disminuye esta ventaja. (COOTER, Robert y Uler Thomas. Teoría Económica del
Delito y el Castigo. Boston: Addison-Wesley, 2011, Págs. 547 y 548).
Al respecto, Zornoza Pérez, cuando se refiere al principio de licitud indica que la sanción administrativa ha
de justificarse en una prueba contrastada de los hechos que constituyan la infracción, sin que sea
hacedero acudir –en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador– a los hechos presuntos,
apreciaciones subjetivas o presunciones de culpabilidad, de donde resultaría el rechazo –en el ámbito
sancionador administrativo y, en concreto, en las infracciones tributarias– de la responsabilidad presunta
y de la responsabilidad objetiva.68 (ZORNOZA PÉREZ, Juan. El Sistema de Infracciones y Sanciones
Tributarias. Madrid: Editorial Civitas, 1992, Págs. 136 y 137).
25

1.6. Directivas
debe realizar dicha determinación bajo el criterio objetivo más no en atención al

principio subjetivo o de culpabilidad69.
V. Conclusiones y recomendaciones
 El destinatario principal del principio de capacidad contributiva es el legislador

tributario al establecer los presupuestos de hecho en la norma crea el
gravamen y cuyo acaecimiento originará el nacimiento de la obligación
tributaria.
 Por el principio de reserva de ley la creación, modificación, derogación o

exoneración de tributos queda reservado para ser actuado mediante ley.
 La exigencia de tipicidad en el ordenamiento tributario impone que el

legislador tome del mercado manifestaciones de riqueza sobre la base de
categorías jurídicas.
 El principio de seguridad jurídica en materia tributaria se refiere a la

previsibilidad de los administrados tributarios respecto de las obligaciones
tributarias.
 El principio de seguridad jurídica en materia de sanciones se refiere a la

previsibilidad de los administrados tributarios respecto de las infracciones y
sanciones tributarias.
 Por la elusión o fraude a la ley tributaria se adopta un negocio con el cual se

pretende obtener un resultado económico que es propio de aquel acto que sí
está comprendido como gravado en la norma tributaria eludida.
 La Cláusula Antielusiva General faculta a la SUNAT a recalificar el negocio

elusivo y aplicarle la norma tributaria eludida como si constituyera el negocio
que está comprendido en el presupuesto de hecho contemplado en dicha
norma.
 A la luz del principio de seguridad jurídica las Cláusulas Antielusivas

Específicas otorgan mayor previsibilidad que las Cláusulas Antielusivas
Generales, dotando de mayor garantía a los administrados tributarios.
 La aplicación de la Cláusula General Antielusiva tiene una incidencia directa en

el gravamen del tributo o en la configuración de la obligación tributaria,
calificando por tanto de una norma de carácter sustancial.
 Los principios de legalidad y tipicidad constituyen principios básicos del

derecho sancionador que no sólo se aplican en el ámbito de derecho penal
sino también en el del Derecho Administrativo Sancionador.

69
El criterio objetivo para determinar infracciones administrativas está proscrito debido a que la
imposición de una sanción es un acto de atribución de responsabilidad, y todo acto de responsabilidad
conlleva al ejercicio de un comportamiento libre del agente que se expresa con conciencia y voluntad,
los que deben ser verificados por ser condiciones de la culpabilidad (ROJAS LEO, Juan Francisco. El Arte
de la Sanción Administrativa. En: Derecho Administrativo: Innovación, Cambio y Eficacia. Lima: ECB
Ediciones, 2014, Págs. 107 y 108).
Al respecto, debe indicarse que el numeral 10 del artículo 246° del TUO de la LPAG prevé que la
responsabilidad administrativa es subjetiva, salvo los casos en que por ley o decreto legislativo se
disponga la responsabilidad administrativa objetiva.
26

1.6. Directivas
 En atención al principio de tipicidad los conceptos jurídicos indeterminados que

están contenido en los presupuestos de hecho de la Cláusula Antielusiva
General, no caben ser incorporados dentro de la conducta típica de la
infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
 A diferencia de la evasión en la elusión no existe una vulneración del

ordenamiento tributario o el incumplimiento de algún deber formal o de la
obligación sustancial, por lo que no cabe que mediante la aplicación de la
Cláusula Antielusiva General se sancione a los administrados tributarios.
VI. Referencias Bibliográficas
BERNALES, Enrique.
1999 La Constitución de 1993. Lima: Editora Rao.
COOTER, Robert y ULER, Thomas.
2011 Teoría Económica del Delito y el Castigo. Boston: Addison-Wesley.
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MOREANO VALDIVIA, CARLOS

Reflexiones sobre la naturaleza jurídica de la Cláusula Antielusiva General y

Carlos Moreano Valdivia1

La ponencia presenta dos temas de análisis a saber: por un lado, la naturaleza de la

Por otro lado, se examina si la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

Al respecto, se concluye que no resulta válido que la SUNAT sancione a los

II. Naturaleza de la Cláusula Antielusiva General

II.1 Los Principios de Capacidad Contributiva y de Reserva de Ley

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III.1 Aspectos generales

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En circunstancias en que el supremo gobierno y la Superintendencia Nacional de

1) Si la Cláusula Antielusiva General tiene naturaleza sustancial o procedimental,

Asimismo, el anotado análisis resulta también relevante habida cuenta que si se

2) Si como consecuencia de la aplicación de la Cláusula Antielusiva General, resulta

Debe recordarse que el objetivo del Régimen Sancionador Administrativo -

II.Naturaleza de la Cláusula Antielusiva General

II.1 Los Principios de Capacidad Contributiva y de Reserva de Ley.-

El tributo ha sido diseñado con el objeto de financiar al Estado respecto de aquellas

Al respecto, cabe citar la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el

“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional

Como fundamento de la existencia del principio de capacidad contributiva podemos

“La búsqueda de una sociedad más equitativa –ideal al que no es

Asimismo, corresponde señalar que otro de los principios constitucionales en materia

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una

Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y

A su vez, el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, en

“El principio de reserva de ley es un principio constitucional que significa la

Asimismo, la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 2762-

“El principio de reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa,

II.2 Tipicidad y seguridad jurídica en el ordenamiento tributario.-

objetivos económicos sino las categorías jurídicas –actos negocios o contratos– a

La exigencia de tipicidad a que se refiere el párrafo precedente se condice en el

El mismo tratadista7, al referirse a la doctrina alemana, señala que la seguridad

El principio de seguridad jurídica comprende el derecho de los ciudadanos a la

La seguridad jurídica del Derecho9 podemos resumirla en dos manifestaciones: 1) la

supuestos similares; es la llamada seguridad aplicativa, una exigencia de seguridad

La idea de previsibilidad es un elemento fundamental del sistema tributario, principal

II.3 Elusión o Fraude a la ley tributaria.-

La denominada “elusión” en el campo tributario ha sido objeto de análisis en nuestro

El fraude a la ley tributaria o elusión12 responde al fenómeno que consiste en evitar la

El supuesto del fraude a la ley tributaria o elusión no consiste en un simple “no

II.4 Potestades ordinarias en la aplicación del tributo.-

No es novedad que la elusión tributaria es perseguida mayoritariamente en el mundo;

Constituyendo la elusión20 la evitación del pago del tributo o la reducción de la carga

La Administración Tributaria cuenta potestades ordinarias en la aplicación del tributo –

La calificación es el conjunto de operaciones que se realizan por parte de los

setiembre 2012, Págs. 24 y 25.

previa e imprescindible del proceso de aplicación del derecho objetivo, en permanente

En el ámbito tributario es la Administración Tributaria quien procede a calificar,

Calificar un acto23, hecho o negocio jurídico supone determinar su verdadera

La interpretación jurídica se distingue de la calificación, siendo que por la primera se

La calificación de los actos25, hechos o negocios que lleve a cabo la Administración

Dado que la calificación e interpretación son potestades ordinarias atribuidas para la

Respecto de la norma glosada en el párrafo precedente el Tribunal Fiscal –cuando

Como afirma Miranda27 la “calificación” que realiza la Administración Tributaria está

Por lo expuesto, ni la interpretación ni la calificación son instrumentos propiamente

II.5 Tipos de Cláusulas Antielusivas.-

Cuando hablamos de instrumentos específicamente antielusorios, tenemos que hacer

Las Cláusulas Antielusivas28 pueden definirse como estructuras normativas cuyo

Las potestades atribuidas a la Administración fiscal mediante Cláusulas Generales son

Las Cláusulas Antielusivas Específicas tienen como objeto un presupuesto exclusivo a