Bilancio e Reddito
Bilancio e Reddito
Dal 1993
il pi autorevole
sulle scrivanie
di professionisti
e aziende!
15%
e in pi leBook
in anteprima
Vasapolli 2013
> le novit <
Anche questanno il volume che da ventanni il punto di riferimento per professionisti e uomini dazienda
riporta e illustra tutte le novit indispensabili per chi
deve affrontare gli adempimenti relativi al bilancio e
alle dichiarazioni fiscali:
Legge di stabilit 2013, D.L. sviluppo,
liberalizzazioni e semplificazioni
Novit interpretative ACE
Novit in tema di perdite su crediti,
riporto delle perdite
Termini di pagamento e interessi di mora
acquista qui:
Y47EB FI
e un abbonamento
gratis per tre mesi
alla rivista
on line su www.shopwki.it/vasapolli
presso lAgenzia Ipsoa della tua zona
(elenco disponibile www.ipsoa.it/agenzie)
15/02/13 11:49
n.
marzo 2013
Bilancio&imposte
Perdite su crediti
La deducibilit delle perdite su crediti conseguenti
a procedure concorsuali
di Guido e Andrea Vasapolli
Crediti
Editrice
13
Direttore responsabile
Giulietta Lemmi
Opere dellingegno
Credito dimposta per promuovere lofferta on line
di opere dellingegno
di Stefano Salvadeo
Sommario
Direzione scientifica
Guido Vasapolli
Andrea Vasapolli
Redazione
17
A. Trentalance e M. Ventrella
Realizzazione grafica
Ipsoa
Fotocomposizione
Fiscalit internazionale
Residenza fiscale: rileva la sede di direzione effettiva
di Marco Bargagli
21
Stampa
GECA Spa - via Magellano, 11
20090 Cesano Boscone (Mi)
Rimborsi IRES
Indeducibilit dellIRAP sul costo del lavoro:
rimborsata lIRES
di Alessandro Gulisano e Vincenzo Di Pillo
Redazione
29
Principi contabili
Principi OIC
Amministrazione
35
Operazioni straordinarie
Fusione
Soggetti IAS adopter: bilancio straordinario
di fusione
di Giulio Salvi
41
Pubblicit:
Fusione
La pubblicazione del progetto di fusione sul web:
i chiarimenti di Assonime
di Martino Vincenti e Silvia Croci
3/2013
45
db communication s.r.l.
via Leopoldo Gasparotto 168
21100 Varese
tel. 0332/282160
fax 0332/282483
e-mail: [email protected]
www.dbcomm.it
marzo 2013
Aspetti societari
PEC
Agenda elettronica, comunicazione della PEC
al Registro delle Imprese
Revisione&controllo
Abbonamenti
Sommario
53
di Raffaele Artina
Internal Auditing
Il nuovo codice di autodisciplina ed il sistema
di controllo interno
59
Indici
Indice Analitico
66
Distribuzione
Vendita esclusiva per abbonamento.
Il corrispettivo per labbonamento
a questo periodico comprensivo
dellIVA assolta dalleditore ai
sensi e per gli effetti del
combinato disposto dellart. 74
del D.P.R. 20/10/1972, n. 633 e del
D.M. 29/12/1989 e successive
modificazioni e integrazioni.
Egregio abbonato,
ai sensi dellart. 13 del D.Lgs. 30 giugno 2003 n. 196, La informiamo che i
Suoi dati personali sono registrati su
database elettronici di propriet di
Wolters Kluwer Italia S.r.l., con sede
legale in Assago Milanofiori Strada 1Palazzo F6, 20090 Assago (MI), titolare del trattamento e sono trattati da
questultima tramite propri incaricati. Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzer i dati che La riguardano per finalit amministrative e contabili. I
Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica saranno utilizzabili, ai sensi dellart. 130, comma 4,
del D.Lgs. n. 196/2003, anche a fini di
vendita diretta di prodotti o servizi
analoghi a quelli oggetto della presente vendita. Lei potr in ogni momento esercitare i diritti di cui allart.
7 del D.Lgs. n. 196/2003, fra cui il diritto di accedere ai Suoi dati e ottenerne laggiornamento o la cancellazione per violazione di legge, di opporsi al trattamento dei Suoi dati ai
fini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni
commerciali e di richiedere lelenco
aggiornato dei responsabili del trattamento, mediante comunicazione
scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer
Italia S.r.l. - PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada 1-Palazzo
F6, 20090 Assago (MI), o inviando un
Fax al numero: 02.82476.403.
3/2013
IL PUNTO SU ...
IL PUNTO SU ...
3/2013
n quale esercizio e per quale ammontare le perdite su crediti derivanti da procedure concorsuali sono fiscalmente deducibili? questa una domanda che oggi, in seguito alla crisi economica e finanziaria che stiamo attraversando, ci si pone sempre pi frequentemente. Sempre pi spesso, infatti, limprenditore si trova a che fare con
debitori che hanno intrapreso la strada della ristrutturazione del loro debito, garantendo il pagamento soltanto di una parte dello stesso. Quando
e in che misura poter dedurre le perdite su crediti conseguenti a concordati preventivi o ad accordi di ristrutturazione del debito , quindi, il tema da noi scelto per questo numero della rivista.
A decorrere dai contratti conclusi dal 1 gennaio 2013 cambiata la normativa che prevede specifici termini di pagamento nelle transazioni commerciali e la debenza degli interessi di mora in caso di mancato pagamento. Come regola generale, il pagamento deve avvenire entro 30 giorni
dalla data di ricevimento della fattura e gli interessi decorrono automaticamente, senza che sia necessaria la costituzione in mora del debitore.
Come anche suggerito nellarticolo che approfondisce largomento, linvio
della fattura tramite posta elettronica certificata permette di dare data
certa al momento di ricevimento della stessa da parte del cliente.
Lutilizzo della posta elettronica certificata (PEC) sta diventando sempre
pi diffuso. Allo sviluppo del suo utilizzo, come illustrato nellarticolo
proposto, contribuisce anche la recente estensione alle imprese individuali dellobbligo di avere un indirizzo PEC, nonch la previsione di una
agenda nazionale degli indirizzi PEC delle imprese e dei professionisti
che potr essere consultata da un apposito sito WEB. Lutilizzo della PEC
si sta allargando anche al campo del reddito dimpresa ai fini dellattribuzione della data certa ad un documento, come nel caso, ad esempio, della
rinuncia incondizionata al diritto alla restituzione di crediti da parte di
soci.
Il fenomeno dellestero-vestizione, volto a cercare di localizzare i redditi
nello Stato in cui limposizione pi favorevole, da sempre combattuto
sia dal legislatore che dallAmministrazione Finanziaria. Lautore che con
il suo articolo approfondisce tale fattispecie ripercorre le interpretazioni
che la giurisprudenza, la prassi e la dottrina hanno nel tempo fornito,
pur concludendo che in molti casi si tratta di questioni di non facile e
univoca soluzione. Qui vogliamo solo ricordare che, con riferimento al
principio della libert di stabilimento sancito dallart. 49 del Trattato sul
Funzionamento dellUnione Europea, nella Sentenza della Corte di Giustizia dellUnione Europea, Causa C-196/04, stato affermato che un
cittadino comunitario, persona fisica o giuridica, non pu essere privato della possibilit di avvalersi delle disposizioni del Trattato solo perch ha inteso approfittare dei vantaggi fiscali offerti dalle norme in vigore
in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede.
Il codice di autodisciplina che deve essere applicato dalle societ quotate
in borsa un altro argomento trattato in questo numero della rivista,
con particolare risalto, come messo in evidenza dagli autori che con il loro articolo si occupano della materia, del ruolo sempre pi centrale che il
sistema di controllo interno sta assumendo nellambio delle regole di corporate governance. Nellambito, in particolare, del compito dellorgano
amministrativo di operare in modo da garantire un efficace svolgimento
delle proprie funzioni, viene ad assumere un ruolo chiave la corretta gestione dei rischi, cio di quel processo che, volto ad identificare i rischi
potenziali che potrebbero influire sullattivit aziendale, deve essere conosciuto dal management al fine di impostare correttamente le strategie
aziendali.
A partire dal periodo dimposta 2012, lIRAP riferibile alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato deducibile dal
reddito complessivo IRES e IRPEF. Inoltre, come illustrato in uno degli
articoli di questo numero, con provvedimento legislativo della fine del
2012 stata data la possibilit alle imprese, previa presentazione di apposita istanza, di chiedere il rimborso delle imposte sui redditi versate in eccesso nei periodi dimposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre
2012 in conseguenza del fatto che per tali periodi dimposta la norma non
prevedeva la possibilit di dedurre analiticamente lIRAP in argomento.
Tale intervento normativo si reso necessario al fine di scongiurare possibili declaratorie di incostituzionalit della precedente normativa.
In base al Codice civile le operazioni di leasing devono essere rilevate in
bilancio secondo il cosiddetto metodo patrimoniale, dovendosi peraltro
fornire nella nota integrativa le informazioni relative alla situazione finanziaria, patrimoniale e reddituale che si sarebbe avuta se le stesse operazioni fossero state rilevate in bilancio secondo il metodo finanziario.
Come messo in evidenza dallautore dellarticolo che se ne occupa, si tratta di una duplicazione di sforzi che non porta ad alcun vantaggio, partendo dal presupposto che una corretta analisi finanziaria e reddituale
dei bilanci dellimpresa non pu che essere svolta sulla base di un bilancio che rilevi le operazioni di leasing secondo il metodo finanziario,
dando quindi piena attuazione al principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
In un altro articolo viene approfondito il nuovo credito dimposta per
promuovere lofferta on line di opere dellingegno. Tale credito dimposta,
che si applica per ciascuno degli anni 2013, 2014 e 2015, spetta nella misura del venticinque per cento dei costi sostenuti, con un limite di Euro
200.000. Con tale agevolazione il legislatore si pone quindi lobiettivo di
favorire la diffusione di siti internet e di piattaforme telematiche per la
vendita ed il noleggio di opere dellingegno in forma digitale, anche al fine
di ridurre i costi finali per lacquirente delle stesse opere in formato tradizionale (tra cui, ad esempio, i libri scolastici).
Quando sono poste in essere delle operazioni di fusione il Codice civile
prescrive che sia redatta, con losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle societ che partecipano alloperazione, tranne che i soci allunanimit vi rinuncino. Secondo Assonime,
come illustrato nellarticolo proposto, per i soggetti IAS adopter tale situazione deve essere predisposta seguendo il contenuto e le regole di valutazione previste dai Principi contabili internazionali. Questo in quanto la
situazione patrimoniale in argomento un bilancio straordinario solo
in senso temporale, venendosi invece a porre in linea di perfetta continuit logica con i precedenti bilanci di esercizio.
Sempre in tema di fusioni, ma anche di scissioni, il Codice civile adesso
offre la possibilit di pubblicare il progetto di fusione/scissione non solo
presso il Registro delle Imprese, ma anche, alternativamente, nel sito Internet delle societ partecipanti alloperazione. Gli autori che con il loro
articolo approfondiscono la materia, anche con riferimento ad un recente
studio dellAssonime, mettono in evidenza non poche perplessit operative legate alla sicurezza del sito Internet, alla prova dellautenticit dei documenti e alla certezza della data di pubblicazione. Tra gli argomenti trattati si ritrova anche quello relativo alla possibilit di richiedere la pubblicazione, presso il Registro delle Imprese, del sito ufficiale della societ.
Guido Vasapolli
Andrea Vasapolli
3/2013
Perdite su crediti
Nel corso del 2012 stata modificata la disciplina della deducibilit delle perdite su crediti,
anche con riferimento a quelle di esse conseguenti ad operazioni di ristrutturazione del debito
nellambito di procedure concorsuali. Rimane comunque fermo il principio che la perdita su
crediti, per essere deducibile, deve essere stata, innanzitutto, imputata al Conto Economico, in
quanto si sono verificate le condizioni civilistiche per la sua rilevazione.
In questo periodo di forti tensioni economiche e finanziarie sempre pi sovente limprenditore si imbatte in crediti verso debitori falliti o che hanno proceduto, o stanno
procedendo, ad una ristrutturazione dei propri debiti.
Per quanto riguarda le diverse possibili tipologie di ristrutturazione del debito, al paragrafo 5 del Principio OIC 6 stato precisato
che le stesse possono configurarsi nei casi di
seguito riportati:
1) concordato preventivo, disciplinato dagli
artt. 160 e segg. l.f.;
2) accordo di ristrutturazione del debito di
cui allart. 182-bis l.f.;
3) piano di risanamento attestato di cui
allart. 67, comma 3, lettera d) l.f..
4) altre forme di ristrutturazione del debito
diverse rispetto a quelle individuate dagli istituti della legge fallimentare sopracitati (1).
In tale contesto, anche alla luce delle recenti
modifiche normative (2) e interpretazioni
della Suprema Corte (3), utile fare il punto
per esaminare quando e in che misura le perdite che il creditore subisce sono anche deducibili dal reddito complessivo IRES (4).
Aspetti civilistici
Ai sensi dellart. 2426 Codice civile, i crediti
devono essere iscritti in bilancio secondo il
valore presumibile di realizzazione.
3/2013
A tal fine, sia le perdite su crediti che gli accantonamenti ai fondi di svalutazione dei
crediti sono preordinati alla svalutazione dei
crediti iscritti in bilancio, ma con la seguente differenziazione:
le perdite su crediti si riferiscono a situazioni di inesigibilit gi manifestatesi e ritenute definitive in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche;
gli accantonamenti si riferiscono a situazioni di inesigibilit gi manifestatesi ma
non ritenute definitive, ovvero a situazioni di
inesigibilit non ancora manifestatesi, ma
che lesperienza e la conoscenza dei fatti di
gestione conducono a far ritenere siano gi
intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che
pertanto si possono ragionevolmente prevedere.
Note:
(*) Dottori Commercialisti in Torino e Milano
(1) Per un approfondimento in merito alle operazioni di ristrutturazione del debito, si veda di Guido e Andrea Vasapolli, Dal bilancio desercizio al reddito dimpresa, IPSOA,
XX edizione 2013, 1.19.1 Ristrutturazione dei debiti.
(2) Lart. 33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ha
provveduto a sostituire lart. 101, comma 5, del D.P.R. n.
917/1986, disciplinante la deducibilit delle perdite su crediti.
(3) Sent. della Corte di Cassazione, Sez. V civile, 1 giugno
2012, n. 8822.
(4) Ai fini IRAP, lart. 5, comma 3, del D.Lgs. 446/1997 dispone che le perdite su crediti non sono deducibili.
Bilancio&imposte
Perdite su crediti
Bilancio&imposte
Concordato preventivo
Nel caso del concordato preventivo, secondo
una prima interpretazione, pi rispondente
al dettato letterale della norma, dalla data
del decreto di ammissione il credito potrebbe essere girato per intero a perdite su crediti, in quanto la normativa fiscale non prevede per esso una disciplina diversa da quella
applicabile in presenza di tutte le altre procedure concorsuali.
Si deve tuttavia considerare che con la procedura di concordato preventivo, disciplinata dagli artt. 160 e seguenti della Legge Fallimentare, limprenditore che si trova in stato
di crisi pu proporre ai creditori un concordato preventivo sulla base di un piano il cui
contenuto, come illustrato al punto 2.1 della
C.M. 18 aprile 2008, n. 40/E, lasciato alla
libera determinazione dellimpresa, che pu
individuare le concrete modalit di soddisfacimento dei crediti (tra cui, la percentuale dei
singoli crediti che si propone di pagare).
Da un punto di vista civilistico, pertanto, il
credito dovrebbe essere girato a perdite su
crediti limitatamente alla parte di esso che
in base al piano proposto dal debitore non
sar pagata, non potendo essere considerata
una perdita la parte di credito di cui il debitore ha garantito il pagamento. Una corretta
impostazione civilistica della fattispecie
comporta, quindi, lindeducibilit fiscale della parte di credito non girata a perdita (considerato che possono essere dedotti le sole
spese ed oneri imputati al Conto Economico
(7)). Ovviamente la residua parte di credito
verr imputata a perdita e diverr fiscalmente deducibile nel caso in cui il piano non venisse rispettato e tale parte di credito non venisse quindi incassata.
Si osserva poi che, contrariamente a quanto
previsto per laccordo di ristrutturazione dei
debiti omologato, per il quale rileva la data
del decreto di omologazione, per il concordato preventivo, come gi prima illustrato, rileva la data del decreto di ammissione alla
procedura.
Pertanto, mentre per laccordo di ristrutturazione dei debiti alla data del decreto di omologazione possibile conoscere con certezza
la parte del credito che il debitore si impegnato ad onorare, con la sola incognita che
nei successivi esercizi il piano di risanamento si sviluppi concretamente come previsto
nellaccordo, per il concordato preventivo
esiste una maggiore incertezza, in quanto alla data del decreto di ammissione alla procedura non ancora possibile conoscere con
certezza la parte del credito che il debitore si
impegna ad onorare (informazione che si
avr in modo definitivo solo con il decreto di
omologazione del concordato preventivo).
In merito si ritiene che, se il decreto di omologazione del concordato preventivo interviene in un esercizio successivo a quello del deNote:
(5) Nonch, parzialmente, dellart. 11 del D.P.R. n. 42/1988.
(6) Nello stesso senso la Sent. della Corte di Cassazione,
Sez. tributaria, 6 ottobre 2011, n. 20450.
(7) Si veda Guido e Andrea Vasapolli, op. cit., 1.09. Ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti - riconciliazione tra la normativa civilistica e quella fiscale e 2.1.
Determinazione.
3/2013
creto di ammissione alla procedura, la perdita su crediti possa essere ragionevolmente rilevata in contabilit sulla base delle informazioni disponibili, alla data di chiusura dellesercizio, con riferimento alla parte di credito che il debitore intenderebbe onorare.
Bilancio&imposte
Perdite su crediti
Perdite su crediti
Bilancio&imposte
10
Economico dellesercizio in cui ricade la data del decreto di ammissione alla procedura
di concordato preventivo o quella del decreto
di omologazione dellaccordo di ristrutturazione, per poi rilevare una sopravvenienza
attiva nel successivo esercizio in cui avverr
il pagamento della parte del credito che il
debitore si impegnato ad onorare.
Dottrina e giurisprudenza
Nel senso di cui sopra anche la relazione
del SECIT relativa allanno 1990, dove stato precisato che se il debitore assoggettato
a procedura concorsuale, il relativo credito
pu essere girato a perdite su crediti in qualunque esercizio di durata della procedura e
per qualunque importo. Se, ad esempio, il
credito di 100 e la sentenza di fallimento
viene dichiarata nellesercizio 1994, limprenditore ben pu girare a perdite su crediti 70 nellesercizio 1994 e 30 nellesercizio
1996, sempre che la procedura fallimentare
non sia cessata nel corso del 1995.
In linea con il pensiero di cui sopra , inoltre, la Sentenza della Corte di Cassazione,
Sez. tributaria, 4 settembre 2002, n. 12831,
nella quale stato affermato che pure doveroso riconoscere che i vari tipi di procedure
concorsuali consentono, in tutto o in parte, il
recupero del credito in dipendenza di molteplici variabili; e che non v ragione di escludere
aprioristicamente la possibilit che lapprezzamento di tali elementi consenta di individuare
i requisiti di certezza e di determinabilit della
perdita, con riguardo ad un esercizio diverso
da quello nel quale la procedura concorsuale
si aperta. Pertanto, conclusivamente da
ritenere che la norma posta dallart. 66, comma 3 (ora art. 101, comma 5, N.d.A.), del
D.P.R. n. 917/1986, citato, non costituisca
una deroga al principio pi generale dettato
dallart. 75 (ora art. 109, N.d.A.) del D.P.R. n.
917/1986, e non abbia il significato di attribuire per legge i connotati della certezza e della
integrit della perdita sul credito in dipendenza dellapertura di una qualsiasi procedura
concorsuale, ma abbia il pi limitato valore di
introdurre una presunzione semplice, la cui
applicabilit deve essere valutata nel caso concreto, senza trascurare il valore di presumibile
realizzazione del credito. Ne deriva che ... la
perdita su crediti non deve essere contabilizzata necessariamente e per intero nel periodo di
3/2013
Perdite su crediti
3/2013
11
Bilancio&imposte
CODICE
La nuova edizione, oltre a considerare le novit normative intervenute, pone particolare attenzione allevoluzione giurisprudenziale, sia nazionale che comunitaria, in modofornire
da
al
lettore linquadramento generale ed una visione prospettica dellimposta
. Inoltre, completa la
nuova edizione unarticolato indice analitico
.
IVA EUROPEA
GIURISPRUDENZA
Questa opera, unica nel panorama editoriale, offre al lettore una nuova chiave di lettura, un
percorso guidato che consente con
facilit di contestualizzare le interpretazioni della Corte e
comprenderne le motivazioni
.
II primo e innovativo Commentario che affianca il professionista nelle nuove sfide legate alle
dinamiche internazionali: supportare i propri clienti per cogliere tutte le opportunit.
Y96DV_FI.indd 1
Pu acquistare on line
su www.shopwki.it/IVAcommentari
Y96DV FI
IVA EUROPEA COMMENTARIO DELLA GIURISPRUDENZA COMUNITARIA a euro 99,00 anzich euro 110,00
13/11/12 10:37
Crediti
Dal 1 gennaio del 2013 entrer in vigore la nuova disciplina che modula i termini entro cui il
debitore deve effettuare il pagamento nelle transazioni commerciali, novellando le disposizioni
di cui al D.Lgs. n. 231/2002. Appare evidente come la normativa nazionale sulla lotta contro i
ritardi di pagamento, a seguito delle modifiche ed integrazioni apportate dal D.Lgs. 192/2012, sia
maggiormente incisiva in riferimento alle transazioni commerciali tra imprese e Pubbliche
Amministrazioni. Queste ultime dovranno peraltro adeguare a breve le proprie procedure
contabili interne per consentire pagamenti tempestivi.
garanzie poste a tutela della P.A., quali il decorso del termine dilatorio dei 120 giorni,
previsto come condizione di efficacia del titolo esecutivo e di procedibilit dellesecuzione, che ha superato pi volte il vaglio di
costituzionalit. Come noto, durante tale termine non pu essere notificato latto di precetto, pena la sua nullit (1). Infatti, il termine dei 120 giorni, sommato a quello dei 10
giorni previsto dallart. 480 c.p.c., fa s che
lesecuzione non possa iniziare prima di 130
giorni dalla notifica del titolo esecutivo a cui
si aggiunge il tempo necessario per la notificazione del precetto. In tutto ci, inoltre, resta fermo il fatto che lesecuzione per espropriazione comunque limitata ai crediti ed
alle somme di denaro non destinate a pubblici servizi (2).
Ai sensi dellart. 4 del D.Lgs. n. 231/2002, come modificato dal D.Lgs n. 192/2012, nei pagamenti derivanti da transazioni commerciali gli interessi decorrono automaticamente,
senza che sia necessaria la costituzione in
mora, dal giorno successivo alla scadenza,
Note:
(*) Dottore Commercialista in Salerno
(1) Cfr. art. 44, comma 3 D.L. 30/9/2003, n. 269, conv. Legge 24/11/2003, n. 326.
(2) Cfr. Corte Cost. 142/1998, 463/1998, 343/2006.
13
Bilancio&imposte
Novit su pagamenti
e interessi moratori
nelle transazioni commerciali
Crediti
Bilancio&imposte
14
della produzione, della trasformazione e della distribuzione per categorie di prodotti deteriorabili specifici.
Ambito di applicazione
La nuova normativa riguarda tutti i pagamenti effettuati a titolo di corrispettivo in
transazioni commerciali che comportano la
consegna di merci o la prestazioni di servizi
tra imprenditori ovvero tra imprenditori e
pubbliche amministrazioni. Sono esclusi i
debiti oggetto di procedure concorsuali e i
pagamenti effettuati a titolo di risarcimento
dei danni.
Rientrano nellambito di applicazione delle
nuove norme anche i professionisti che esercitano unattivit professionale indipendente. A tal proposito, la direttiva comunitaria
precisa come la sua operativit nei confronti
delle professioni non determini la loro assimilazione alle imprese per fini diversi da
quelli relativi agli interessi di mora per ritardati pagamenti.
Decorrenza automatica
degli interessi moratori
Il D.Lgs. n. 192/2012 estende a tutte le transazioni commerciali le regole imposte nel
settore agricolo e agroalimentare dallart. 62
del D.L. n. 1/2012, che prevede la decorrenza
automatica degli interessi di mora dal giorno
successivo alla scadenza del termine di pagamento, fissato in 30 giorni per le merci deteriorabili e in 60 per tutte le altre a decorrere
3/2013
Crediti
stenuti per il recupero delle somme ed inoltre allo stesso spetta un importo forfettario
di euro 40,00 a titolo di risarcimento danni,
fatta salva la prova di maggior danno.
Sanzioni
Si segala che la normativa in oggetto non
contiene le pesanti sanzioni amministrative
introdotte per il rispetto dellart. 62 della L.
n. 27/2012.
15
Bilancio&imposte
Crediti
Bilancio&imposte
nellesercizio in cui sono percepiti o corrisposti. Naturalmente, mentre il principio civilistico segue la competenza, quello fiscale
segue la cassa. Pertanto nellesercizio in cui
sono imputati in bilancio, ma non sono riscossi, va eseguita una variazione in diminuzione del reddito civilistico con appostazione
di imposte differite. Nellesercizio in cui tali
interessi di mora vengono percepiti si avr
una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi ed avremo lo storno del
fondo imposte differite.
Norme fiscali
16
I termini commerciali di pagamento e la debenza degli interessi di mora - 3.5.4 Crediti per interessi di
mora.
R. De Pirro, Compensi prestati a soggetti non residenti senza ritenuta alla fonte, in Pratica fiscale e
professionale n. 45/2012, pag. 31 e ss.
3/2013
Opere dellingegno
Con la conversione in legge del D.L. 179/2012, c.d. Decreto crescita bis, stato introdotto,
allinterno della sezione III, Agenda digitale per listruzione e la cultura generale, lart. 11-bis,
ove si prevede un credito dimposta per promuovere lofferta on line di opere dellingegno. Il
credito dimposta si applica per ciascuno degli anni 2013, 2014 e 2015, nel limite di spesa di 5
milioni di euro annui. La novella previsione si inserisce nel pi ampio quadro di sviluppo di un
Agenda digitale per il Paese.
Premessa
In sede di conversione del D.L. 18 ottobre
2012, n. 179, c.d. Decreto crescita bis pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 245 del 19 ottobre 2012 S.O. n. 194/L, stato inserito
lart. 11-bis (1), con lobbiettivo di favorire lo
sviluppo in Italia di piattaforme telematiche
per la distribuzione in forma digitale delle
opere dellingegno.
Il credito dimposta, introdotto nella formula
de minimis, potrebbe favorire la diffusione
di siti internet e di piattaforme telematiche
per la vendita ed il noleggio di opere dellingegno in forma digitale.
Il credito dimposta sar finanziato mediante
ladeguamento della misura del prelievo erariale unico in materia di giochi pubblici
ovvero della percentuale del compenso per le
attivit di gestione o per quella dei punti
vendita, da attuarsi entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del Decreto Legge in
commento, mediante decreti del Ministero
Note:
(*) Dottore Commercialista ed Esperto Contabile, Bernoni
& Partners
(1) Art. 11-bis Credito dimposta per promuovere lofferta
on line di opere dellingegno 1. Al fine di migliorare lofferta legale di opere dellingegno mediante le reti di comunicazione elettronica, riconosciuto un credito dimposta
del 25 per cento dei costi sostenuti, nel rispetto dei limiti
della regola de minimis, di cui al regolamento (CE) n.
3/2013
17
Bilancio&imposte
Opere dellingegno
Bilancio&imposte
Come anticipato, con il c.d. Decreto crescita bis viene introdotto un credito dimposta
per favorire la diffusione di opere dellingegno mediante le reti di comunicazione elettronica.
In particolare, lart. 11-bis prevede il riconoscimento di un credito dimposta nella misura del venticinque per cento dei costi sostenuti da imprese che sviluppano nel territorio
dello Stato piattaforme telematiche per la distribuzione, la vendita e il noleggio di opere
dellingegno digitali. Ricadono nellambito di
applicazione della norma, a titolo esemplificativo, i costi sostenuti per lo sviluppo di siti
internet e piattaforme elettroniche di commercializzazione delle opere dellingegno in
formato digitale.
Si prevede espressamente che lagevolazione
introdotta dallart. 11-bis si applica per ciascuno degli anni 2013, 2014 e 2015, nel limite di spesa di 5 milioni di euro annui e fino a
esaurimento delle risorse disponibili.
Le imprese che potranno usufruire del credito dimposta per promuovere lofferta on line
di opere dellingegno dovranno attenersi alla
c.d. regola de minimis, di cui al regolamento
n. 1998/2006 della Commissione Europea del
15 dicembre 2006 (2), per cui il credito dimposta di cui pu usufruire unimpresa nel
triennio di applicazione non pu eccedere
complessivamente limporto di 200.000 euro.
Per quanto riguarda la natura e la qualificazione del credito dimposta in oggetto, lart.
11-bis prevede che il medesimo:
non concorre alla formazione del reddito
Irpef o Ires;
non concorre alla formazione della base
imponibile dellimposta regionale sulle attivit produttive.
Inoltre il credito dimposta per promuovere
lofferta on-line di opere dellingegno non rileva ai fini del calcolo dei rapporti di cui agli
artt. 61 e 109, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (3).
18
3/2013
19
Bilancio&imposte
Opere dellingegno
Opere dellingegno
Bilancio&imposte
Infatti, in presenza delle condizioni necessarie per usufruire del credito dimposta e di
costi per lo sviluppo di piattaforme elettroniche che siano stati capitalizzati, necessario
tenere conto del principio della competenza
economica affinch il credito dimposta concorra a formare il risultato desercizio in relazione al processo di ammortamento dei costi cui si riferisce.
In primo luogo, quindi, occorre rilevare il
credito dimposta nella voce Altri ricavi e
proventi del conto economico ed in seguito
stornare la parte non di competenza dellesercizio attraverso lutilizzo della voce risconti
passivi. In questo modo, la contribuzione
del credito dimposta viene rinviata pro quota
ai risultati di esercizio successivi in relazione
al periodo di ammortamento dei costi capitalizzati cui il credito stesso si riferisce.
Si ipotizzi il seguente esempio. La societ Alfa capitalizza nel periodo dimposta 2013 costi sostenuti per lo sviluppo di piattaforme
elettroniche per la diffusione di opere dellingegno per un importo complessivo di euro
200.000, da ammortizzare nellanno e nei
quattro successivi.
Il credito dimposta maturato, pertanto, pari
al 25 per cento dei costi sostenuti, di euro
50.000. Tuttavia, solamente la quota parte di
un quinto di competenza dellesercizio
2013. La prima rilevazione che la societ Alfa dovr effettuare la seguente:
C-II 4-bis) Crediti dimposta per la
diffusione on line di opere dellingegno
A5) Altri ricavi e proventi
50.000
50.000
40.000
40.000
Infine, nei quattro esercizi successivi la societ dovr effettuare la seguente scrittura
contabile.
E) Risconti passivi
A5) Altri ricavi e proventi
10.000
10.000
Conclusioni
Lintroduzione di un credito dimposta per favorire la diffusione in forma digitale di opere
20
3/2013
Fiscalit internazionale
Premessa
La residenza delle societ ed il fenomeno
dellesterovestizione societaria costituiscono
tematiche di grande attualit ed importanza
nel panorama fiscale internazionale, tenuto
conto del crescente fenomeno di globalizzazione dei mercati e degli investimenti delle
imprese italiane allestero. Come noto, un
soggetto fiscalmente residente nel territorio
dello Stato assoggettato a tassazione per i
redditi ovunque prodotti nel mondo, in base
al principio della tassazione dellutile mondiale c.d. world wide principle. Conseguentemente, il soggetto passivo potrebbe ottenere un notevole risparmio dimposta localizzando allestero, in un paese a bassa fiscalit,
la residenza fiscale di una societ.
Proprio in tale contesto si inserisce il fenomeno dellesterovestizione societaria, che
consiste nella fittizia localizzazione della residenza fiscale in Paesi o territori diversi
dallItalia (in ambito UE o extra UE), per
sottrarsi agli adempimenti tributari previsti
dallordinamento di reale appartenenza e
beneficiare, nel contempo, del regime fiscale
pi favorevole vigente nello Stato estero (si
pensi ad esempio ai benefici fiscali previsti
per le societ holding in Olanda ed in Lussemburgo, ove a determinate condizioni vige un regime di totale participation exemption). Quindi, nellipotesi di esterovestizione societaria si realizza una dissociazione
tra residenza reale e residenza fittizia/formale del soggetto passivo (persona fisica o
societ), finalizzata a localizzare i redditi
conseguiti in un paese o in un territorio a fiscalit privilegiata ovvero in uno Stato o ter3/2013
La normativa nazionale
Il requisito della residenza fiscale per gli enti
diversi dalle persone fisiche disciplinato
dagli artt. 5, comma 3, lett. d) e 73, comma 3
Nota:
(1) Lart. 151, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, prevede
che il reddito complessivo delle societ e degli enti commerciali non residenti (..) formato soltanto dai redditi
prodotti nel territorio dello Stato, ad esclusione di quelli
esenti dallimposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
21
Bilancio&imposte
di Marco Bargagli
Fiscalit internazionale
Bilancio&imposte
La sede legale
La sede legale un requisito di carattere formale, di derivazione civilistica e si identifica
con la sede sociale indicata nellatto costitutivo o nello statuto. In merito, lart. 2328 c.c.
prevede che latto costitutivo della societ
deve indicare la sede della societ e le eventuali sedi secondarie. Inoltre, anche nelle comunicazioni effettuate presso gli Uffici finanziari e nel Registro delle imprese deve essere necessariamente indicata la sede legale
della societ.
Loggetto sociale
Loggetto esclusivo o principale della societ
o dellente residente determinato in base
alla legge, allatto costitutivo o allo statuto,
se esistenti in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata o registrata. In
particolare, per oggetto principale si intende
lattivit essenziale esercitata per realizzare
direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dallatto costitutivo o dallo statuto
(art. 73, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986).
In mancanza dellatto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, loggetto principale dellente residente determinato in base
allattivit effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica
22
in ogni caso agli enti non residenti. Il requisito delloggetto principale va individuato,
oltre che nellattivit prevista nellatto costitutivo o nello statuto (requisito formale), anche nellattivit dimpresa effettivamente
esercitata dalla societ o dallente giuridico
oggetto dosservazione (requisito di carattere
sostanziale).
Quindi, loggetto principale dellimpresa
lattivit concreta esercitata per raggiungere
gli scopi sociali: se tale attivit viene svolta
in parte in Italia ed in parte allestero, lAmministrazione finanziaria dovr accertare la
prevalenza quantitativa dellattivit italiana
rispetto a quella estera. In sostanza si dovr
tenere conto su quale territorio limpresa localizza il proprio core business, la principale attivit commerciale, industriale, di servizi etc.. Avuto riguardo alle holding, con riferimento al luogo in cui viene realizzato
loggetto sociale, rileva non tanto quello in
cui si trovano i beni principali posseduti dalla societ, quanto la circostanza che occorra
o meno una presenza in loco per la gestione
dellattivit dellente.
A tal proposito, nella circolare 31 ottobre
2007, n. 67, lAssonime ha rilevato che: la
distinzione assume particolare rilevanza per
le holding di gestione delle partecipazioni,
per le quali non bisogna confondere, ai fini
della localizzazione, loggetto principale
dellattivit dimpresa propria del soggetto
controllante con quello delle societ partecipate, n tantomeno con la collocazione dei
beni da queste posseduti. Conseguentemente, loggetto principale deve essere individuato nel luogo in cui le attivit di direzione e
coordinamento e le altre attivit ausiliarie di
gestione operativa vengono effettuate. In merito, la circolare dellAgenzia delle Entrate n.
28/E del 4 agosto 2006 ha chiarito che in sede internazionale, ed in particolare nelle osservazioni contenute nel commentario allarticolo 4 del modello OCSE, lamministrazione finanziaria si , da sempre, preoccupata
di salvaguardare i principi di effettivit, riNota:
(2) Lart. 5, comma 3, lett. d) del D.P.R. n. 917/1986 disciplina la residenza delle societ di persone e le associazioni,
mentre lart. 73 dello stesso decreto, precisa la nozione
per le societ di capitali e gli altri enti. Il contenuto dellart.
5 in linea con quello dellart. 73.
3/2013
La sede dellamministrazione
La sede dellamministrazione di una societ
pu definirsi come il luogo dove si prendono decisioni pi importanti la cui rilevanza
investe limpresa nel suo complesso, ovvero
il luogo nel quale vengono definiti gli indirizzi strategici dellazienda e dal quale, di conseguenza, vengono diramate le relative direttive.
In merito, la Corte di cassazione (sentenza
16 giugno 1984, n. 3604), ha affermato che
per sede effettiva delle persone giuridiche
da intendere il luogo ove hanno concreto
svolgimento le attivit amministrative e di
direzione dellente e si convocano le assemblee, e cio il luogo deputato, o stabilmente
utilizzato, per laccentramento, nei rapporti
interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dellattivit dellente.
Ancora la Corte di Cassazione (sentenza 9
giugno 1988, n. 3910), ha precisato che la sede effettiva non coincide con il luogo in cui
si trova un recapito della persona giuridica,
ma si identifica con il luogo dove si svolge la
preminente attivit direttiva ed amministrativa dellimpresa (conformemente si citano le
sentenze della Cassazione n. 2515/1976 e n.
2472/1981). Infine, ancora con riferimento al
concetto di sede effettiva dellimpresa, la su3/2013
23
Bilancio&imposte
Fiscalit internazionale
Fiscalit internazionale
Bilancio&imposte
24
gimento dei compiti e nellesercizio dei poteri tipici degli amministratori e non di quelli
propri dei semplici rappresentanti. Il giudice
tributario ha inoltre affermato che: qualora
una societ abbia la sede legale allestero, ma
abbia in Italia una sede amministrativa
avente i poteri di gestione indipendente con
a capo una persona che, ai sensi del codice
civile, rivesta la qualifica di institore, deve
prevalere il requisito della sede amministrativa e quello del centro dellattivit sociale rispetto a quello della sede legale (7). Analogamente, la giurisprudenza comunitaria
intervenuta sullargomento (8), definendo la
sede dellamministrazione come il luogo in
cui vengono adottate le decisioni essenziali
concernenti la direzione generale di tale societ ed in cui si sono svolte le funzioni di
amministrazione centrale di questultima. Di
conseguenza un insediamento fittizio, come
quello caratterizzato da una societ casella
postale o schermo, non potrebbe essere definita sede di unattivit economica (). In
relazione al consolidato orientamento giurisprudenziale, la sede di direzione effettiva
deve essere pertanto definita come il luogo
dove vengono assunte le decisioni pi importanti di natura gestionale, strategica e commerciale.
3/2013
25
Bilancio&imposte
Fiscalit internazionale
Fiscalit internazionale
Bilancio&imposte
fondamentali per lattivit dellimpresa, lasciando, pertanto, alle amministrazioni fiscali degli Stati contraenti la pi ampia discrezionalit sul tema. Secondo quanto previsto dal par. 24 del Commentario, nella sua
versione prima delle modifiche introdotte
nel 2008, il criterio della sede di direzione effettiva era stato adottato quale criterio preferenziale per la determinazione della residenza fiscale dei soggetti diversi dalle persone
fisiche. Questa sarebbe consistita nel luogo
in cui vengono adottate le principali decisioni concernenti la vita dellimpresa sul piano
della gestione, nonch le decisioni necessarie
per lesercizio dellattivit dellentit.
La sede di direzione effettiva sarebbe stata,
in linea di principio, il luogo di adozione ufficiale delle decisioni da parte della persona
o del gruppo di persone che rivestono allinterno della gerarchia interna della societ
funzioni di rango elevato, quali, ad esempio,
quelle svolte dal consiglio di amministrazione, non potendosi, comunque, prescindere
dalla considerazione di tutti i fattori e le circostanze rilevanti nel caso concreto per lattribuzione della residenza fiscale. Tuttavia,
anche dopo le modifiche, il precedente concetto di place of effective management (sede
di direzione effettiva), rimane il criterio fondamentale per risolvere ogni eventuale controversia relativa alla doppia residenza (dual
residence) (11).
In merito, corre lobbligo di evidenziare che
lItalia ha dichiarato, nel paragrafo 25 delle
osservazioni allart. 4 del modello Ocse 2008,
che nel determinare la residenza fiscale di
una societ, oltre al concetto di sede della
direzione effettiva, dovr essere attribuita
rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta lattivit principale dellimpresa: 25. As
regards paragraphs 24 and 24.1, Italy holds
the view that the place where the main and
substantial activity of the entity is carried on
is also to be taken into account when determining the place of effective management of a
person other than an individual.
La sentenza n. 91/02/12
della CTP di Treviso
La Commissione Tributaria Provinciale di
Treviso, con la sentenza n. 91/02/12 depositata in data 16 ottobre 2012, si espressa sul
26
3/2013
Fiscalit internazionale
Conclusioni
Il contrasto agli illeciti riconducibili alla fiscalit internazionale costituisce un importante settore dintervento sia per lAmministrazione finanziaria che per il legislatore. Il
tema dellesterovestizione societaria presenta numerosi profili di complessit in
quanto:
risulta particolarmente difficoltoso individuare, sul piano concreto, criteri sostanziali di collegamento di una persona giuridica al territorio di un singolo Paese;
permangono difficolt per il contribuente
nel fornire prova contraria idonea ad annullare le presunzioni legali relative in
materia di esterovestizione (ex. art. 73,
comma 5-bis del T.U.I.R.);
per le c.d. holding passive, che non svolgono una reale attivit industriale e commerciale, ma si limitano a detenere asset
patrimoniali, sarebbe auspicabile uno
specifico criterio per individuare la loro
residenza ai fini fiscali;
nel caso in cui non sia stata stipulata, tra i
due Stati, una convenzione internazionale
contro le doppie imposizioni, esistono
reali rischi di doppia imposizione (la societ potrebbe avere loggetto sociale in
uno Stato e la sede dellamministrazione
in un altro).
3/2013
Nota:
(segue nota 12)
commerciali italiani se, in alternativa: sono controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia; sono
amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di
consiglieri residenti in Italia.
27
Bilancio&imposte
I libri in offerta
al
15%
(00130288) S, desidero
acquistare l'opera Manuale del revisore legale, V edizione di A. Pesenato, in offerta a 84,50
anzich 99,00 (sconto 15%)
(00130263) S, desidero
acquistare l'opera Sindaco e revisore di societ, VIII edizione di A. Bompani, B. Dei, P. R. Sorignani,
A. Traversi, a 118,50 anzich 139,00 (sconto 15%)
Cognome e Nome
Azienda/Studio
Via
CAP
Citt
Tel.
Fax
e-mail (obbligatoria):
Cod. cliente
C.F.
Partita IVA
q (1002) Pagher con bollettino postale premarcato sul c.c. n 412205, intestato a Wolters Kluwer Italia s.r.l. Gestione abbonamenti Ipsoa,
allegato alla fattura
q Addebitare l'importo di .................... sulla mia carta di credito:
q Mastercard (16 cifre)
n
Nome e indirizzo titolare carta di credito
Timbro e firma
Data di scadenza
TRATTAMENTO DATI PERSONALI - I dati personali saranno registrati su database elettronici di propriet di Wolters
Kluwer Italia S.r.l., con sede legale in Assago Milanofiori
Strada 1-Palazzo F6, 20090 Assago (MI), titolare del trattamento e saranno trattati da questultima tramite propri
incaricati. Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzer i dati che
La riguardano per finalit amministrative e contabili. I
Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica
saranno utilizzabili, ai sensi dellart. 130, comma 4, del
Dlgs. 196/03, anche a fini di vendita diretta di prodotti o
servizi analoghi a quelli oggetto della presente vendita. Lei
potr in ogni momento esercitare i diritti di cui allart. 7
del D.Lgs. n. 196/2003, fra cui il diritto di accedere ai Suoi
dati e ottenerne laggiornamento o la cancellazione per
violazione di legge, di opporsi al trattamento dei Suoi
dati ai fini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni commerciali e di richiedere lelenco
aggiornato dei responsabili del trattamento, mediante
comunicazione scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer Italia
S.r.l. PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada
1-Pal. F6, 20090 Assago (MI), o inviando un Fax al numero: 02.82476.403.
Diritto di recesso. Clausola di ripensamento ai sensi
dellart. 5 D.Lgs. n. 185/1999. Decorsi 10 giorni lavorativi dalla data di ricevimento del bene da parte del cliente
senza che questi abbia comunicato con raccomandata
A.R. inviata a Wolters Kluwer Italia S.r.l. Milanofiori - Assago (o mediante e-mail, telegramma, telex o facsimile
confermati con raccomandata A.R. nelle 48 ore successive), la propria volont di recesso, la proposta si intender
impegnativa e vincolante per il cliente medesimo. In caso
di recesso da parte del cliente, entro lo stesso termine (10
giorni lavorativi dal ricevimento) il bene dovr essere restituito per posta a Wolters Kluwer Italia S.r.l., Milanofiori,
Strada 1 - Pal. F6, 20090 Assago (MI). Le spese di spedizione saranno a carico di Wolters Kluwer Italia S.r.l.
Y97DV AZ
Rimborsi IRES
Con provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012, n. 140973,
stato approvato il modello per chiedere il rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata nei
periodi dimposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per effetto della mancata
deduzione della quota dellIRAP relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato.
Listanza, corredata delle relative istruzioni, gi disponibile in formato elettronico sul sito
internet dellAgenzia delle Entrate e deve essere trasmessa in via telematica, con scadenza
scaglionata per ciascuna area geografica, a partire dal 18 gennaio 2012.
Larticolo si propone di esaminare il contenuto e le modalit di compilazione del predetto
modello di rimborso.
Premessa
Al fine di disciplinare le modalit di recupero delle maggiori imposte sui redditi (IRES
ed IRPEF) versate per effetto della mancata
deduzione dellIRAP relativa alle spese per il
personale dipendente ed assimilato, stato
emanato, in data 17 dicembre 2012, il Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle
Entrate n. 140973.
In particolare, con il citato Provvedimento
lAgenzia delle Entrate ha (i) approvato il
modello e le istruzioni riguardanti le domande di rimborso per gli anni pregressi, di cui
al comma 1-quater dellart. 2, del D.L. n. 201
del 2011, convertito, con modificazioni, dalla
L. 22 dicembre 2011, n. 214; (ii) individuato
le annualit precedenti al 2012 per le quali
possibile presentare listanza; e (iii) ha stabilito un calendario di presentazione delle
istanze.
Visto lapprossimarsi dellavvio del periodo
di trasmissione delle istanze di rimborso (1)
- si inizia il 18 gennaio con i contribuenti
delle Marche - con il presente articolo sintendono illustrare il contenuto e le modalit
di compilazione del citato modello di rimborso.
3/2013
29
Bilancio&imposte
Indeducibilit dellIRAP
sul costo del lavoro:
rimborsata lIRES
Rimborsi IRES
Bilancio&imposte
30
3/2013
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602); (ii) entro 60 giorni dalla data di attivazione della
procedura telematica che ne consente linvio,
quando il termine di 48 mesi (purch ancora
pendente alla data del 28 dicembre 2011) cade entro il sessantesimo giorno successivo
alla data di attivazione.
In particolare, il contribuente pu richiedere
il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate (oppure della maggiore eccedenza
a credito) dal 28 dicembre 2007 (8).
Applicando le regole di cui sopra, le annualit interessate dalla procedura di rimborso ipotizzando la coincidenza del periodo dimposta con lanno solare - sono:
Annualit Versamenti rilevanti
2007
2008
2009
2010
2011
Il contenuto dellistanza
Il modello per il rimborso consta di un frontespizio nel quale vanno riportati i dati identificativi del contribuente e del quadro RI,
per lindicazione dei dati utili ai fini della determinazione del rimborso, relativi a ciascun
periodo dimposta.
Pi specificatamente, il quadro RI si compone di due sezioni: nella prima prevista lindicazione, per ciascun periodo dimposta,
dei dati relativi alla determinazione della
quota di Irap deducibile, della perdita rideterminata, dellimposta sul reddito e delle relative addizionali chieste a rimborso. Nella
seconda sezione , invece, prevista lindicazione della quota deducibile dei versamenti
Irap a saldo e in acconto distintamente per
periodo dimposta nonch delle spese per il
personale.
Per quanto riguarda la parte anagrafica
del modello, questultima destinata ad
accogliere i dati identificativi del contribuente-istante (11) o delleventuale rappreNote:
(8) Per i versamenti in acconto il termine decorre dal momento del versamento del saldo, come indicato nella risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008.
(9) Leventuale quota di acconto versata in eccesso rispetto allIRAP complessivamente dovuta in base alla liquidazione definitiva del debito annuale non pu rientrare
nel calcolo della deduzione.
(10) Il modello, unitamente alle relative istruzioni, disponibile sul sito dellAgenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it e sul sito del Ministero dellEconomia e delle Finanze www.finanze.gov.it.
(11) E precisamente: cognome, nome (o denominazione
sociale), data e luogo di nascita, codice fiscale.
31
Bilancio&imposte
Rimborsi IRES
Rimborsi IRES
Il Quadro RI
Bilancio&imposte
Il Quadro RI, come sopra anticipato, riservato allindicazione dei dati utili ai fini della
determinazione del rimborso, relativi a ciascun periodo dimposta.
La compilazione di tale quadro non si presenta affatto agevole. Occorre, pertanto, valutare con attenzione la convenienza a presentare listanza di rimborso.
Sicuramente il contribuente ha un vantaggio
quando limporto delle maggiori imposte dirette pagate sia elevato.
Quando, invece, lentit delle maggiori imposte dirette pagate in passato modesta o del
tutto irrilevante, intraprendere calcoli laboriosi e complessi potrebbe risultare un esercizio inutile oltre che dispendioso.
La deducibilit analitica dellIrap sul costo
del lavoro, introdotta dallart. 2 del D.L. n.
201/11, si traduce, infatti, in una reale convenienza (14) rispetto a quella forfettaria ex
art. 6 del D.L. n. 185/2008 soltanto se si in
presenza di una quota rilevante di costi del
personale indeducibile sul valore complessivo del valore della produzione.
Per comprendere meglio la suddetta analisi
di convenienza, si fornisce un semplice
esempio numerico.
La societ Alfa ha versato nel 2011 importi a titolo di saldo IRAP per Euro 6.000. Per il periodo dimposta 2010 la
base imponibile IRAP, al netto delle deduzioni, era di Euro 250.000 con soltanto costo del lavoro dipendente ed
assimilato indeducibile di Euro 150.000, cio pari al 60%
dellimponibile complessivo.
La quota del saldo pagato rilevante ai fini della nuova deducibilit analitica sar pari ad Euro 3.600 ossia il 60% di
Euro 6.000. Il rimborso che potr essere richiesto sar,
dunque, pari allIRES applicata sulla differenza tra la deduzione analitica e quella forfettaria del 10% applicata al
periodo dimposta 2011: (3.600-600)*27,5%= 825
32
3/2013
33
Bilancio&imposte
Rimborsi IRES
Rimborsi IRES
Bilancio&imposte
getto avente causa (incorporante) unautonoma istanza per conto del soggetto estinto.
Queste maggiori perdite, qualora trasferite al
soggetto avente causa, possono essere da
questo utilizzate per la richiesta di rimborso
mediante apposita istanza oppure, in caso di
mancato utilizzo ai predetti fini, a riduzione
del reddito nella prima dichiarazione utile.
Nel caso di scissioni, occorre distinguere tra
la scissione totale da quella parziale. Nella
prima ipotesi, che vede lestinzione totale
della societ dante causa, le societ beneficiarie, al fine del riconoscimento delle maggiori perdite attribuite, sono tenute ciascuna
a presentare unistanza per conto del soggetto estinto, evidenziando i dati relativi ai periodi dimposta nei quali le maggiori perdite
sono maturate.
Nel caso di scissione parziale, listanza di
rimborso deve essere presentata dalla sola
societ scissa - anche se sono state assegnate
perdite alle beneficiarie - avendo cura di indicare nel rigo RI4 lintero importo della
maggiore perdita rideterminata comprensiva
della quota eventualmente attribuita alle beneficiarie.
Riflessi contabili
La presentazione dellistanza di rimborso IRPEF/IRES per mancata deduzione dellIRAP
relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato potrebbe comportare la rilevazione nel bilancio 2012 del relativo credito
verso lerario da riportare nella voce Crediti
Tributari. La sopravvenienza attiva da iscriversi nella voce E20 Proventi Straordinari
del Conto economico non dovrebbe rilevare
ai fini della determinazione del reddito imponibile.
Liscrizione deve avvenire nellesercizio di
competenza, in cui il provento risulta effettivamente realizzato con ragionevole certezza.
Con riferimento ai bilanci chiusi al 31 dicembre 2012, la contabilizzazione dunque
rimessa alla valutazione che gli amministratori faranno circa la possibilit di ottenere i
rimborsi.
Gli amministratori possono alternativamente (i) rilevare lintero credito se si ritiene che
lAmministrazione Finanziaria garantir la
copertura finanziaria di tutte le istanze presentate; (ii) rilevare in contabilit solo la par-
34
Nota:
(16) Al momento di andare in stampa, lAmministrazione
Finanziaria ha cominciato a rimborsare le somme richieste
con il click day del novembre-dicembre 2009.
3/2013
Principi OIC
Premessa
Il principio contabile IAS 17, Leases, abitualmente citato nella letteratura accademica e tecnico-professionale italiana quando
si tratta di fornire un chiaro esempio di applicazione, nella redazione del bilancio di
esercizio e consolidato, del postulato della
prevalenza della sostanza economica sulla
forma giuridica del contratto, per quanto
concerne il leasing finanziario. Normalmente, i commentatori italiani non mancano di
rilevare quanto questa norma diverga dai
principi contabili italiani statuiti dallOrganismo Italiano di Contabilit (OIC), principi
che, per ovvi motivi, non possono fare altro
che adeguarsi al dettato della norma civilistica.
In effetti, le modalit di rilevazione, valutazione e rappresentazione in bilancio delle
operazioni di leasing finanziario stabilite
dal principio IAS 17 sono decisamente tranchant: le immobilizzazioni acquisite dallimpresa in base a un contratto di leasing finanziario devono uscire dal bilancio del lessor,
vale a dire del soggetto che concede il bene
in leasing, ed essere contabilizzate nello Stato Patrimoniale del lessee, cio del soggetto
che prende il bene in leasing, come se si
trattasse di un acquisto vero e proprio, vale
a dire un acquisto implicante il trasferimento del diritto di propriet allimpresa che intende dotarsi di una immobilizzazione e utilizzarla nellambito dei suoi normali processi produttivi.
3/2013
35
Principi contabili
Principi OIC
Principi contabili
36
3/2013
37
Principi contabili
Principi OIC
Principi OIC
Principi contabili
38
3/2013
Principi OIC
3/2013
Osservazioni conclusive
Il dibattito teorico e tecnico-professionale
sulladozione o meno del metodo finanziario
per la rappresentazione in bilancio dei contratti di leasing finanziario tuttora molto
vivace, nel nostro Paese, sia nei contributi di
letteratura accademica e giuridica, sia negli
scritti di carattere pi prettamente professionale.
Chi si oppone, tuttora, alladozione delle regole stabilite dallo IAS 17 e del metodo finanziario, sembrerebbe farlo prevalentemente per timore che le imprese si trovino in difficolt di natura tecnica nellapplicazione di
dette regole nel bilancio di esercizio e nel bilancio consolidato.
Tuttavia, gli elementi in comune tra il paradigma contabile internazionale incarnato nei
principi IAS/IFRS e il paradigma contabile
italiano, rappresentato dal Codice civile e dai
principi contabili OIC, sono numerosi e assai significativi.
Le norme contabili italiane attualmente in
vigore, ad evidenza, mostrano numerose incongruenze logiche, sia per quanto concerne
le norme del Codice civile applicabili al bilancio di esercizio, sia per quanto riguarda le
incertezze che si riscontrano nel principio
OIC 17, specialmente per quanto concerne la
tolleranza dellente normatore italiano verso lapplicazione del metodo patrimoniale,
pur non apprezzando le caratteristiche della
rappresentazione contabile che ne consegue,
essendo queste in palese contraddizione con
il postulato della prevalenza della sostanza
economica sulla forma giuridica delloperazione.
Per questi motivi, si auspica che sia il legislatore civilistico, sia, di concerto, lente normatore nazionale, si orientino quanto prima
possibile verso ladozione completa della
logica finanziaria nella rappresentazione
contabile delle operazioni di leasing finanziario, nel bilancio di esercizio e nel bilancio
consolidato.
Nella consapevolezza delle maggiori complesNota:
(3) Questa logica, adottata dallo IASB nel principio IAS 17
( 63-64), non sembra incompatibile con le norme civilistiche n con i principi contabili italiani, rispettando al contempo sia il postulato della corretta competenza economica, sia quello della prudenza.
39
Principi contabili
Principi OIC
Principi contabili
sit da affrontare nel caso in cui si debba modificare una norma di legge (il Codice civile,
in questo caso), e dei tempi pi lunghi che
questo pu comportare, per quanto concerne
lapplicazione della logica finanziaria nel bilancio di esercizio, ci si augura che, per lo
meno per quanto concerne il principio contabile italiano relativo alla redazione del bilancio consolidato, si proceda senza ulteriori indugi nella direzione di una completa armonizzazione con le norme dello IAS 17, essendo il bilancio consolidato relativamente autonomo rispetto al Codice civile, anche in virt
della sua prevalente valenza informativa.
La revisione e laggiornamento dei principi
contabili nazionali, attualmente in corso di
svolgimento, potrebbe costituire unottima
occasione, a parere di chi scrive, per completare il processo di armonizzazione, per lo
meno per quanto concerne il leasing finanziario.
40
3/2013
Assonime, con il Caso n. 5/2012, chiarisce che la situazione patrimoniale di fusione, per le societ
che adottano i principi contabili internazionali, deve essere predisposta secondo i principi
IAS/IFRS e non secondo le regole civilistiche disciplinanti il bilancio desercizio.
Premessa
Secondo lart. 2501-quater del Codice civile,
lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere una situazione patrimoniale, da mettere a disposizione
dei soci e dei terzi, con losservanza delle
norme sul bilancio desercizio.
Per le societ che adottano i principi contabili internazionali, si pone la questione se la
predetta situazione patrimoniale di fusione
debba essere predisposta secondo i principi
IAS/IFRS oppure applicando le ordinarie disposizioni contenute nel Codice civile valevoli per le societ che non adottano i principi contabili internazionali.
Assonime, nel Caso n. 5/2012, sostiene che i
soggetti IAS adopter devono redigere la situazione patrimoniale di fusione secondo i principi contabili internazionali e non secondo le
regole civilistiche disciplinanti il bilancio
desercizio in quanto la situazione patrimoniale di fusione un bilancio straordinario
solo in senso temporale (e cio per il momento in cui redatto) ma che si pone in linea di perfetta continuit logica con i precedenti bilanci di esercizio, anche in ordine al
contenuto ed alle regole di valutazione.
Normativa civilistica
A norma dellart. 2501-quater del Codice civile, come modificato dal D.Lgs. 22 giugno
2012, n. 123, lorgano amministrativo delle
societ partecipanti alla fusione deve redigere, con losservanza delle norme sul bilancio
desercizio, la situazione patrimoniale delle
societ stesse, riferita ad una data non ante3/2013
41
Operazioni straordinarie
Fusione
Fusione
Operazioni straordinarie
la situazione patrimoniale di fusione dal citato Decreto Legislativo, stata fortemente enfatizzata la funzione di tale documento quale
strumento informativo prevalentemente indirizzato ai soci. Infatti, come si anticipato,
possibile non predisporre tale situazione
qualora tutti i soci e tutti i possessori di altri
strumenti finanziari che attribuiscono il diritto di voto vi rinuncino.
42
In primis, la funzione specifica che il legislatore ha inteso assegnare alla situazione patrimoniale di fusione, tra i vari documenti da
predisporre in sede di procedura di fusione,
quella di offrire ai soci e ai creditori uninformazione contabile aggiornata della situazione patrimoniale e dellandamento economico della societ rispetto allultimo bilancio
di esercizio approvato. Se questa la funzione del bilancio straordinario di fusione, ne
deriva che esso deve essere predisposto secondo gli stessi principi che governano il bilancio di esercizio. evidente, infatti, come
solo il rispetto nella predisposizione del documento de quo degli stessi principi contabili utilizzati per il bilancio di esercizio consenta agli utilizzatori di valutare le modificazioni patrimoniali ed economiche intervenute tra le date a cui si riferiscono il bilancio e
la situazione patrimoniale di fusione (1).
Una prima conclusione a cui si pu addivenire pertanto quella secondo cui, gi sotto
un profilo funzionale, si deve ritenere che la
situazione patrimoniale di fusione delle societ che predispongono il bilancio di esercizio secondo i principi contabili internazionali deve essere redatta sempre secondo i medesimi principi contabili.
Inoltre occorre aggiungere che, come si pi
sopra anticipato, nellordinamento giuridico
italiano coesistono due distinti quadri normativi che disciplinano il bilancio di esercizio delle societ di capitali. Se questo il sistema complessivo che regola la disciplina
del bilancio di esercizio, ne dovrebbe conseguire che, quando lart. 2501-quater prevede
che la situazione patrimoniale di fusione sia
redatta con losservanza delle norme sul bilancio di esercizio, esso non fa riferimento
necessariamente alle norme del Codice civile
ma richiama il quadro normativo che regola,
per quella specifica societ, la redazione del
bilancio e cio le norme sul suo bilancio di
esercizio. A fortiori, si osservi come lo stesso
art. 2501-quater del Codice civile consenta di
sostituire, nel rispetto di determinate condizioni temporali, la situazione patrimoniale
di fusione con lultimo bilancio desercizio
oppure con la relazione finanziaria semestrale prevista dalle leggi speciali, documenti
che i soggetti IAS adopter non possono che
avere predisposto nel rispetto dei principi
contabili internazionali. Da ultimo, una con3/2013
ferma della soluzione proposta pu desumersi anche dai principi contabili nazionali elaborati dallOIC in tema di fusioni e scissioni.
Secondo lOIC le regole tecnico-contabili da
seguire nella redazione delle situazioni patrimoniali del procedimento di fusione non sono applicabili alle operazioni di fusione tra
soggetti i cui bilanci rientrano nellambito di
applicazione degli International Financial
Reporting Standards (IFRS).
Nota:
(1) Nel documento interpretativo di Assonime si fa correttamente notare come, qualora invece il bilancio straordinario di fusione fosse preparato in base ad un quadro di
regole diverso da quello del bilancio di esercizio, si avrebbe un mutamento qualitativo e quantitativo dei valori
iscritti in bilancio, con la conseguenza che sarebbe sostanzialmente frustrata la funzione a cui il documento
chiamato ad assolvere.
43
Operazioni straordinarie
Fusione
Compili subito il coupon, e lo invii via fax allo 02.82476403. Pu acquistare on line su www.shopwki.it
oppure pu contattare lAgenzia della Sua zona (www.shopwki.it/agenzie) o rivolgersi alle migliori librerie della Sua citt.
(00138617) S, desidero acquistare il volume Legge di stabilit 2013 e decreto sviluppo-bis di Antonio Gigliotti
a 25,00.
Cognome e Nome
Azienda/Studio/Ente
Via
CAP
Citt
Tel.
Fax
e-mail (obbligatoria):
Cod. cliente
C.F.
Partita IVA
q (1002) Pagher con bollettino postale premarcato sul c.c. n 412205, intestato a Wolters Kluwer Italia s.r.l. Gestione abbonamenti Ipsoa,
allegato alla fattura
q Addebitare l'importo di .................... sulla mia carta di credito:
q Mastercard (16 cifre)
n
Nome e indirizzo titolare carta di credito
Timbro e firma
Data di scadenza
Y01EB FI
Y01EB_FI.indd 1
16/01/13 09:03
Recependo una Direttiva CE, il Legislatore ha introdotto una norma che consente la
pubblicazione del progetto di fusione nel sito internet delle societ coinvolte nelloperazione,
alternativamente rispetto alla pubblicazione presso il Registro delle imprese. Rispetto alla
formulazione del Legislatore comunitario, sorgono per alcuni dubbi interpretativi. Assonime,
con il caso 7/2012, interviene sulla questione cercando di dirimere le incertezze suscitate.
Premessa
Il D.Lgs. n. 123 del 22 giugno 2012 (1) intitolato Attuazione della direttiva 2009/109/CE,
che modifica le direttive 77/91/CEE (2),
78/855/CEE (3) e 82/891/CEE (4) e la direttiva 2005/56/CE (5) per quanto riguarda gli
obblighi in materia di relazioni e di documentazione in caso di fusioni e scissioni ha
introdotto nellordinamento italiano rilevanti
novit in materia di fusioni e scissioni.
Una delle novit introdotte riguarda la modifica apportata allart. 2501-ter, comma 3, del
Codice Civile, riguardante le modalit di
pubblicazione del progetto di fusione: lorgano amministrativo delle societ partecipanti
ad unoperazione di fusione pu ora scegliere se pubblicare il progetto di fusione presso
il Registro delle Imprese o, alternativamente,
nel sito internet delle societ medesime.
Il comma sostituito prevedeva solamente la
possibilit di pubblicazione del progetto di
fusione nel Registro delle Imprese del luogo
ove hanno sede le societ partecipanti alla
fusione.
Viene altres richiesto dal medesimo art.
2501-ter, cos come innovato, che la pubblicazione nel sito internet avvenga con modalit atte a garantire la sicurezza del sito medesimo, lautenticit dei documenti e la certezza della data di pubblicazione.
Parallelamente, la nuova modalit di pubblicazione sul web stata introdotta anche per
3/2013
45
Operazioni straordinarie
Fusione
Fusione
Operazioni straordinarie
46
3/2013
Lattuazione impropria
della direttiva comunitaria
Il Decreto che ha introdotto nellordinamento italiano la possibilit di pubblicare sul
web il progetto di fusione costituisce attuazione della direttiva n. 2009/109/CE; questultima, allart. 2, paragrafo 2, introduce la
possibilit, per ciascuna societ partecipante
alla fusione, di non procedere con la pubblicazione presso il registro se, per un periodo continuativo avente inizio almeno un mese prima del giorno fissato per lassemblea e
fino alla conclusione di detta assemblea,
pubblica il progetto di fusione nel suo sito
web, senza costi aggiuntivi per il pubblico.
Il successivo paragrafo continua prevedendo
che Gli Stati membri non subordinano tale
esenzione a requisiti e limitazioni diversi da
quelli necessari a garantire la sicurezza del sito web e lautenticit dei documenti e possono
imporre tali requisiti e limitazioni solamente
nella misura in cui siano proporzionali al
conseguimento di detti obiettivi.
Analizzando il contenuto della direttiva se ne
ricava che la stessa dopo avere introdotto la
possibilit di pubblicazione via web del progetto di fusione ne prescrive il rispetto dei
seguenti requisiti:
la continuativit della pubblicazione del
progetto di fusione presso il sito internet;
la gratuit della pubblicazione sul sito
web;
la sicurezza del sito web;
lautenticit dei documenti.
Il legislatore nazionale, dal canto suo, nel recepire tale norma di fonte comunitaria richiede il rispetto dei seguenti tre requisiti:
il sito internet in cui il progetto viene pubblicato deve essere sicuro;
i documenti pubblicati nel sito internet
devono essere autentici;
la data di pubblicazione del progetto di
fusione nel sito internet deve essere certa.
Di conseguenza, il nostro legislatore ha innanzitutto omesso di inserire il requisito della pubblicazione continuativa del progetto di
fusione per almeno i trenta giorni anteriori
alla data dellassemblea e fino al termine della stessa, nonch il requisito della gratuit
della pubblicazione. Con riferimento al requisito della continuativit della pubblica3/2013
zione sicuramente si pu obiettare che, poich la norma stessa a prescrivere un intervallo temporale di trenta giorni tra la pubblicazione sul sito internet del progetto di fusione e la decisione assembleare di approvazione dello stesso, implicito che tale tipo di
pubblicazione debba essere di carattere continuativo, analogamente a quanto avviene
per liscrizione del progetto medesimo al Registro delle Imprese. Infatti, detta iscrizione
viene mantenuta per tutti i trenta giorni che
precedono lassemblea per lapprovazione del
progetto di fusione.
Dallaltro lato, il requisito della certezza della data di pubblicazione, introdotto nellart.
2501-ter, non requisito previsto dalla direttiva comunitaria. Anzi, come si visto sopra,
la norma comunitaria prevede che gli Stati
membri non possano introdurre requisiti e
limitazioni diversi da quelli necessari a garantire la sicurezza del sito internet e lautenticit dei dati inseriti; la certezza della data di pubblicazione difficilmente pu essere
accostata ad uno dei due parametri prescritti
a livello comunitario.
Il testo della direttiva continua prescrivendo
che, in deroga alla pubblicazione del progetto di fusione sul sito web della societ coinvolta nelloperazione straordinaria, gli Stati
membri possano imporre che la pubblicazione sia effettuata tramite la cosiddetta piattaforma elettronica centrale (8) o, in alternativa, in qualsiasi altro sito web da essi designato. In tal caso, prosegue la norma comunitaria, Qualora sia usato un sito web diverso dalla piattaforma elettronica centrale,
pubblicato un riferimento in detta piattaforma
che d accesso a detto sito web, almeno un
mese prima del giorno fissato per lassemblea
generale. Tale riferimento include la data della
pubblicazione del progetto di fusione sul sito
internet ed accessibile al pubblico a titolo
Nota:
(8) La piattaforma elettronica centrale di cui allart. 3,
paragrafo 4, della direttiva 68/151/ CEE, costituisce ai sensi
dellarticolo 3 della direttiva 2009/101/CE quella forma di
pubblicit obbligatoria con cui gli Stati membri possono
decidere di sostituire la pubblicazione nel bollettino nazionale; tale forma di pubblicit deve avere una misura di effetto equivalente, che comporti almeno lutilizzo di un sistema che consenta laccesso alle informazioni pubblicate in ordine cronologico; per lItalia la piattaforma elettronica centrale costituita dal Registro delle Imprese.
47
Operazioni straordinarie
Fusione
Fusione
Operazioni straordinarie
48
3/2013
49
Operazioni straordinarie
Fusione
Fusione
Operazioni straordinarie
50
3/2013
nativamente si potrebbe ipotizzare di affidare al Collegio Sindacale la stesura di un documento formale in cui accerti lavvenuta
pubblicazione del progetto di fusione sul sito
internet della societ e di cui tale organo si
assume la responsabilit nei confronti dei
soci e dei terzi.
Nota:
(14) Vedasi articoli 65 e ss. del Regolamento emittenti, ossia del Regolamento di attuazione del D.Lgs 24 febbraio
1998, n. 58, concernente la disciplina degli emittenti.
51
Operazioni straordinarie
Fusione
Y54DZ LE
RIVISTA
CARTACEA
Tutto ci che compreso nellabbonamento
sulla tua scrivania.
VERSIONE
TABLET
NOVIT
VERSIONE
WEB
Dal tuo PC o notebook scarichi lultimo
numero ancora in fase di stampa, accedi
agli arretrati in PDF e navighi allinterno
di un immenso patrimonio dottrinale.
Per accedere al servizio basta autenticarsi sul sito Ipsoa
con username, password e codice cliente, ed accedere
alla sezione I TUOI ABBONAMENTI presente nella tua
Home Page Personale.
Apple e iPad sono marchi di Apple Inc. Android un marchio di Google Inc.
DIVERSESULTAZIONE
DI CON
PEC
Agenda elettronica,
comunicazione della PEC
al Registro delle Imprese
Tramite lart. 5 del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla Legge
17 dicembre 2012, n. 221, il legislatore ha effettuato un ulteriore e, forse, definitivo passo per
leffettiva implementazione del sistema della posta elettronica certificata.
Tramite larticolo citato, infatti, il legislatore ha previsto anche per le imprese individuali
lintroduzione dellobbligo, al pari di quanto gi previsto per le imprese costituite in forma
societaria e per i professionisti iscritti ad albi ed elenchi, di comunicare al registro imprese il
proprio indirizzo di posta elettronica certificata. Unitamente a tale obbligo il legislatore ha,
quindi, previsto listituzione di un elenco nazionale ad accesso pubblico degli indirizzi di posta
elettronica certificata chiamato INI-PEC. La creazione di tale elenco, unitamente allobbligo di
comunicazione degli indirizzi di posta certificata in capo alle imprese e professionisti consentir,
pertanto, una fattiva implementazione del sistema della posta elettronica certificata ed una sua
conseguente diffusione.
Premessa
In un sistema economico sempre pi frenetico la possibilit di comunicare con la controparte in maniera rapida e sicura riveste
unimportanza fondamentale. A tale necessit si affianca, tuttavia, una pari necessit di
poter provare inconfutabilmente lavvenuta
comunicazione e la data in cui la medesima
sia intervenuta. In considerazione di tali necessit, gran parte delle comunicazioni intercorrenti tra le imprese, professionisti e pubbliche amministrazioni avvengono tramite il
servizio postale. Tale servizio, sebbene di indubbia utilit e efficienza, risulta tuttavia
soggetto a delle intrinseche limitazioni quali
il materiale ritardo tra linvio e la ricezione
della documentazione attribuibile alle necessit di smistamento e al successivo trasporto
fisico del documento dal luogo di partenza al
luogo di destinazione, con tempistiche direttamente correlate alla distanza esistente tra
le due controparti. A tale differimento nella
consegna si aggiungono, inoltre, i rischi di
mancata consegna, perdita della comunica3/2013
53
Aspetti societari
PEC
Aspetti societari
Introduzione dellobbligo
di comunicazione
La disciplina della posta elettronica certificata (PEC) contenuta nel D.P.R. 11 febbraio
2005, n. 68 e successive modificazioni, ai
sensi del quale pu essere identificata come
un sistema di trasmissione di documenti informatici nel quale al mittente viene fornita
la documentazione elettronica che attesta
linvio e la consegna di documenti informatici. A seguito delle specifiche regole tecniche
disciplinate dal DPCM 2 novembre 2005, il
messaggio inviato per il tramite del sistema
di posta certificata e ricevuto sempre da un
indirizzo di posta elettronica certificata, assume, ai sensi dellart. 4, comma 1 del D.P.R.
n. 68/2005, la validit agli effetti di legge.
Sebbene, quindi, leffetto conseguito sia lo
stesso di un normale messaggio di posta elettronica, lutilizzo di tale sistema garantisce,
o meglio certifica, lidentit del soggetto che
ha inviato il messaggio ed il suo destinatario,
nonch la data di invio e ricezione del messaggio medesimo.
Ai sensi dellart. 48 del D.L. 7 marzo 2005, n.
82, cos come interamente sostituito dallart.
33, comma 1, del D.Lgs. 30 dicembre 2010,
n. 235, la trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata in ottemperanza alle specifiche regole tecniche,
equivale, nei casi consentiti dalla legge, alla
notificazione per mezzo posta.
A tal fine la data e lora di trasmissione e di
ricezione di un documento informatico trasmesso da un indirizzo di posta elettronica
certificata ad un altro indirizzo di posta elettronica certificata, risultano opponibili ai
terzi, se conformi alle disposizioni di cui al
D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche.
In considerazione delle potenzialit insite
54
nella posta elettronica certificata stato introdotto, tramite lart. 16, comma 6 del D.L.
29 novembre 2008, n. 185, convertito con
modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009,
n. 2, lobbligo per le imprese costituite in forma societaria di indicare il proprio indirizzo
di posta elettronica certificata nella loro domanda di iscrizione al Registro delle Imprese. Per le imprese gi costituite la disposizione normativa concedeva un arco temporale
di 3 anni dalla sua entrata in vigore per
provvedere a comunicare al Registro Imprese il proprio indirizzo di posta certificata.
Il successivo comma 7 della disposizione
normativa citata ha introdotto, invece, lobbligo in capo ai professionisti iscritti ad albi
ed elenchi istituiti con legge dello Stato, di
comunicare il proprio indirizzo di posta certificata al rispettivo albo od elenco.
Tramite la successiva modifica normativa
operata dallart. 37 del D.L. 9 febbraio 2012,
n. 5 convertito con modificazioni dalla Legge 4 aprile 2012, n. 35 stato, inoltre, introdotto nel corpo normativo dellart. 16 del
D.L. n. 185/2008, il comma 6-bis, ai sensi del
quale ove lufficio del Registro delle Imprese
riceva una domanda di iscrizione da parte di
unimpresa costituita in forma societaria
che non abbia comunicato il proprio indirizzo di posta certificata, questi, in luogo dellirrogazione della sanzione prevista dallart.
2630 del codice civile (1), procede a sospendere liscrizione per un arco temporale di 3
mesi, in attesa che limpresa provveda ad integrare la domanda con lindirizzo di posta
certificata.
La disposizione contenuta nel comma 6
dellart. 16 del D.L. n. 185/2008 risulta applicabile unicamente alle imprese costituitesi
in forma societaria. Risultava, pertanto,
esclusa da tali obblighi la categoria degli imprenditori individuali, anchessi tenuti ad
iscriversi al Registro Imprese od agli albi artigiani. Lestensione dellobbligo di comunicazione della posta certificata anche in capo
a tali soggetti stata, pertanto, appositamente disposta dal D.L. 18 ottobre 2012, n. 179,
Nota:
(1) Sanzione da 103 a 1.032 , con riduzione ad un terzo
nel caso in cui la denuncia, comunicazione, deposito avvengano nei 30 giorni successivi alla scadenza dei termini
prescritti.
3/2013
Obbligo di comunicazione
dellindirizzo di posta certificata
per imprese individuali
Lart. 5, primo comma del D.L. 18 ottobre
2012, n. 179, convertito con modificazioni
dalla Legge 17 dicembre 2012, n. 221 ha
esteso lobbligo di comunicare lindirizzo di
posta elettronica certificata anche alle imprese individuali colmando, quindi, il vuoto
normativo lasciato dal D.L. n. 185/2008.
In particolare, per le imprese individuali di
nuova costituzione lindirizzo di posta certificata deve essere indicato, con decorrenza
dal 19 dicembre 2012, al pari delle imprese
costituite in forma societaria, nella domanda
di prima iscrizione al Registro delle Imprese
o allalbo delle imprese artigiane. La decorrenza del 19 dicembre 2012 deriva dalla conversione con modificazioni del D.L. n.
179/2012; si ritiene, tuttavia, che lobbligo di
indicazione decorra, di fatto, gi dal 20 ottobre 2012, data di entrata in vigore del D.L. n.
179/2012, in quanto la modifica apportata
dalla legge di conversione al primo comma
non risulta avere effetti sostanziali (2).
Al pari di quanto previsto per le imprese costituite in forma societaria, il secondo comma dellart. 5 del D.L. n. 179/2012 prevede
un apposito regime per le imprese individuali gi iscritte, nonch la sospensione dellirrogazione delle sanzioni in presenza di una domanda di iscrizione al Registro Imprese da
parte di unimpresa individuale che non abbia comunicato lindirizzo di posta elettronica certificata. Anche in tale caso, tuttavia, la
conversione in legge ha comportato modifiche alla disciplina originariamente prevista
dal D.L. n. 179/2012.
Nella sua versione ante conversione, infatti,
il primo periodo del secondo comma dellart.
5 prevedeva lobbligo per le imprese individuali attive e non soggette a procedure concorsuali, di depositare presso il Registro delle Imprese lindirizzo di posta certificata entro il 31 dicembre 2013. Il secondo periodo,
invece, riportava fedelmente quanto disposto
dallart. 16, comma 6-bis del D.L. n. 185/2008
per le imprese costituite in forma societaria,
disponendo, quindi, la sospensione per 3 me3/2013
si, da parte del Registro delle Imprese, dellirrogazione delle sanzioni di cui allart.
2630 codice civile, in presenza di una domanda di iscrizione presentata da unimpresa individuale che non abbia comunicato il
proprio indirizzo di posta elettronica certificata.
La conversione con modificazioni del D.L. n.
179/2012 ad opera della Legge 17 dicembre
2012, n. 221 ha, invece, comportato il dimezzamento dei termini sopra evidenziati. In
particolare per quanto concerne il citato obbligo di depositare presso il Registro Imprese il proprio indirizzo di posta elettronica
certificata, il termine entro cui adempiere
stato anticipato dal precedente 31 dicembre
2013 al 30 giugno 2013. Per quanto riguarda,
invece, la presentazione di una domanda di
iscrizione da parte di unimpresa individuale
che non abbia comunicato il proprio indirizzo di posta elettronica certificata, il termine
di sospensione della pratica stato ridotto
da 3 mesi a 45 giorni. In aggiunta a tale riduzione, la legge di conversione ha ulteriormente specificato che ove il termine di 45
giorni decorra senza che limpresa abbia comunicato lindirizzo di posta elettronica certificata, la domanda si intende come non
presentata.
Istituzione dellINI-PEC
Al fine di consentire la piena e completa usufruizione delle potenzialit insite nel sistema
della posta elettronica certificata e renderla,
quindi, una valida sostituta delle comunicazioni a mezzo posta, il terzo comma dellart.
5 del D.L. n. 179/2012 ha previsto listituzione dellINI-PEC, ovverosia lIndice nazionale
degli indirizzi PEC delle imprese e dei professionisti, presso il Ministero per lo sviluppo economico.
Lo scopo di tale indice, come appositamente
indicato nella disposizione normativa citata,
quello di favorire la presentazione di istanze, dichiarazioni e dati nonch lo scambio di
Nota:
(2) La modifica si sostanzia nella sostituzione della precedente dizione imprese individuali che si iscrivono al registro delle imprese con la seguente previsione imprese individuali che presentano domanda di prima iscrizione al
registro delle imprese.
55
Aspetti societari
PEC
PEC
Aspetti societari
56
Spunti di riflessione
Il primo punto su cui si pone lattenzione attiene alla differenziazione di trattamento
prevista dallart. 5, comma 2 del D.L. n.
179/2012 per gli imprenditori individuali e
quanto, invece, previsto per le imprese costituite in forma societaria dallart. 16, comma
6-bis del D.L. 185/2008. Mentre, infatti, per
gli imprenditori individuali che hanno presentato una domanda di iscrizione al Registro delle Imprese senza tuttavia aver comunicato il relativo indirizzo di posta elettronica certificata previsto un termine di 45
giorni per procedere a comunicare tale indirizzo e, quindi, evitare lirrogazione delle
sanzioni di cui allart. 2630 codice civile, a
fronte della medesima situazione per le imprese costituite in forma societaria larco
temporale a disposizione per rimediare a tale mancanza di 3 mesi, ossia un arco temporale doppio rispetto a quello previsto per
gli imprenditori individuali. Tale differenziazione nel termine concesso potrebbe essere
facilmente attribuibile al differente grado di
complessit e del numero di processi ed
azioni che caratterizzano lattivit dimpresa
delle societ di capitali quali le S.r.l. e le
S.p.a. rispetto allimprenditore individuale e,
pertanto, il termine pi elevato di 3 mesi per
adempiere deriverebbe dalleffettiva necessit di attribuire a tali soggetti un adeguato arco temporale entro cui adempiere. Tale interpretazione, tuttavia, non tiene conto del fatto che il maggior termine di 3 mesi trova applicazione, come specificatamente evidenziato nella Circolare del ministero dello Sviluppo economico del 3 novembre 2011, n. 3645,
anche in riferimento alle societ di persone e
alle societ semplici le quali non si caratterizzano certo per un grado di complessit e
del numero dei processi ed azioni smaccata3/2013
Nota:
(3) Non essendo prevista per le societ e i professionisti la
comunicazione della disponibilit allutilizzo del sistema
della posta elettronica certificata, come, invece, appositamente previsto per i singoli cittadini ai sensi dellart. 4,
quinto comma del D.P.R. n. 68/2005.
57
Aspetti societari
PEC
Compili subito il coupon, e lo invii via fax allo 02.82476403. Pu acquistare on line su www.shopwki.it
oppure pu contattare lAgenzia della Sua zona (www.shopwki.it/agenzie) o rivolgersi alle migliori librerie della Sua citt.
(00138617) S, desidero acquistare il volume Legge di stabilit 2013 e decreto sviluppo-bis di Antonio Gigliotti
a 25,00.
Cognome e Nome
Azienda/Studio/Ente
Via
CAP
Citt
Tel.
Fax
e-mail (obbligatoria):
Cod. cliente
C.F.
Partita IVA
q (1002) Pagher con bollettino postale premarcato sul c.c. n 412205, intestato a Wolters Kluwer Italia s.r.l. Gestione abbonamenti Ipsoa,
allegato alla fattura
q Addebitare l'importo di .................... sulla mia carta di credito:
q Mastercard (16 cifre)
n
Nome e indirizzo titolare carta di credito
Timbro e firma
Data di scadenza
Y01EB FI
Y01EB_FI.indd 1
16/01/13 09:03
Il nuovo codice
di autodisciplina ed il sistema
di controllo interno
di Fabrizio Bava e Alain Devalle (*)
Il codice di autodisciplina delle societ quotate stato aggiornato nel dicembre 2011 rispetto
alla precedente versione del 2006 (gi aggiornata, a sua volta, nel 2010). Il presente contributo
analizza le numerose novit, con particolare riferimento al ruolo centrale che assume il sistema
di controllo interno nella corporate governance.
Il consiglio di amministrazione,
il sistema di controllo interno
e la gestione dei rischi
Il consiglio di amministrazione lorgano
centrale della gestione dimpresa ed opera
in modo da garantire un efficace svolgimento delle proprie funzioni.
3/2013
Nelle funzioni del consiglio di amministrazione si pone lenfasi sulla gestione dei rischi. Infatti, viene aggiunta lattivit di definizione della natura e del livello di rischio
compatibile con gli obiettivi strategici nonch quello delle controllate aventi rilevanza
strategica, con particolare riferimento al sistema di controllo interno e alla gestione dei
rischi.
La gestione del rischio aziendale un processo, posto in essere dal consiglio di amministrazione, dal management e da altri operatori della struttura aziendale, che utilizzato per la formulazione delle strategie in
tutta lorganizzazione ed progettato per individuare eventi potenziali che possono influire sullattivit aziendale, per ridurre il rischio entro limiti accettabili e per fornire
una ragionevole sicurezza sul conseguimento degli obiettivi aziendali.
In particolare, un sistema di gestione dei rischi aziendali:
rappresenta un processo continuo e pervasivo che interessa tutta limpresa e deve
essere articolato nelle singole unit e ricomposto ad un livello corporate;
svolto da persone che occupano posizioni organizzative a tutti i livelli della struttura aziendale;
utilizzato come base per la formulazione delle strategie;
Nota:
(*) Universit di Torino
59
Revisione&controllo
Internal auditing
Internal auditing
Revisione&controllo
60
il collegio sindacale;
la societ di revisione;
il dirigente preposto alla comunicazione
economico-finanziaria.
Pertanto, coordinare gli attori (interni ed
esterni) con le differenti funzioni, in linea
con i requisiti richiesti dalle diverse normative, pu portare a duplicazioni di ruolo rendendo il sistema di controllo interno non efficiente.
In tale contesto, il consiglio di amministrazione un attore chiave nella definizione di
un adeguato sistema in quanto svolge un
ruolo di indirizzo e di valutazione del sistema di controllo interno. Le funzioni del CdA,
con riferimento al sistema di controllo, sono
riportate nella Tavola 1.
Tavola 1 - Funzioni del Cda con riferimento
al sistema di controllo
a) definisce le linee di indirizzo del sistema di controllo
interno e di gestione dei rischi, in modo che i principali
rischi afferenti allemittente e alle sue controllate risultino correttamente identificati, nonch adeguatamente misurati, gestiti e monitorati, determinando inoltre il grado
di compatibilit di tali rischi con una gestione dellimpresa coerente con gli obiettivi strategici individuati;
b) valuta, con cadenza almeno annuale, ladeguatezza del
sistema di controllo interno e di gestione dei rischi rispetto alle caratteristiche dellimpresa e al profilo di rischio assunto, nonch la sua efficacia;
c) approva, con cadenza almeno annuale, il piano di lavoro predisposto dal responsabile della funzione di internal
audit, sentiti il collegio sindacale e lamministratore incaricato del sistema di controllo interno e di gestione dei rischi;
d) descrive, nella relazione sul governo societario, le
principali caratteristiche del sistema di controllo interno
e di gestione dei rischi, esprimendo la propria valutazione sulladeguatezza dello stesso;
e) valuta, sentito il collegio sindacale, i risultati esposti
dal revisore legale nella eventuale lettera di suggerimenti e nella relazione sulle questioni fondamentali emerse
in sede di revisione legale.
Il consiglio di amministrazione, su proposta dellamministratore incaricato del sistema di controllo interno e di
gestione dei rischi e previo parere favorevole del comitato controllo e rischi, nonch sentito il collegio sindacale:
nomina e revoca il responsabile della funzione di internal audit;
assicura che lo stesso sia dotato delle risorse adeguate
allespletamento delle proprie responsabilit;
ne definisce la remunerazione coerentemente con le
politiche aziendali.
Fonte: codice di autodisciplina
3/2013
Internal auditing
3/2013
f) riferisce al consiglio, almeno semestralmente, in occasione dellapprovazione della relazione finanziaria annuale e semestrale, sullattivit svolta nonch sulladeguatezza del sistema di controllo interno e di gestione dei
rischi.
Fonte: codice di autodisciplina
61
Revisione&controllo
Internal auditing
Revisione&controllo
62
Il collegio sindacale
Il collegio sindacale il vertice del sistema di
vigilanza di un emittente. Le funzioni di vigilanza del collegio sindacale nelle societ quotate sono disciplinate dal D.Lgs. n. 58/1998
(legge Draghi).
Il collegio sindacale chiamato a vigilare
(art. 149 Tuf):
sullosservanza della legge e dellatto costitutivo;
sul rispetto dei principi di corretta amministrazione;
sulladeguatezza della struttura organizzativa della societ per gli aspetti di competenza, del sistema di controllo interno e
del sistema amministrativo-contabile,
nonch sullaffidabilit di questultimo nel
rappresentare correttamente i fatti di gestione;
sulle modalit di concreta attuazione delle regole di governo societario previste da
codici di comportamento redatti da societ di gestione di mercati regolamentati o
da associazioni di categoria, cui la societ, mediante informativa al pubblico, dichiara di attenersi;
sulladeguatezza delle disposizioni impartite dalla societ alle societ controllate in
ordine agli obblighi di comunicazione
previsti dalla legge.
I membri del collegio sindacale sono tenuti
ad assistere alle assemblee ed alle riunioni
3/2013
63
Revisione&controllo
Internal auditing
Internal auditing
Revisione&controllo
individuazione di adeguati flussi procedurali, amministrativi e contabili per lelaborazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato, nonch di ogni altra
comunicazione di carattere patrimoniale,
economico e finanziario;
accertamento della capacit del sistema di
controllo interno dellazienda di garantire
ladeguatezza e leffettiva applicazione
delle procedure amministrativo-contabili
e la corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili.
La figura del dirigente preposto si relaziona
trasversalmente alle funzioni aziendali per
integrarsi con gli attori del sistema dei controlli, in particolare le relazioni emergono
con:
gli organi di governo societario;
gli organi di controllo esterno;
linternal auditing;
larea organizzazione,
larea sistemi informativi;
il controllo di gestione;
linvestor relations;
la compliance.
Sul piano operativo, per realizzare la propria
attivit il dirigente preposto ha la necessit
di creare il proprio sistema di controllo e di
gestirlo a regime. Per procedere il dirigente
preposto pu richiedere servizi di consulenza che possono essere prestati dallinterno,
ad esempio dalla funzione di internal auditing, oppure dallesterno, ad esempio al revisore contabile.
La societ di revisione
La societ di revisione di fatto il soggetto
incaricato, negli enti di interesse pubblico di
cui le quotate sono una parte, della revisione
legale.
La revisione contabile si propone di acquisire ogni elemento necessario per consentire al
revisore di esprimersi nel giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli
aspetti significativi, in conformit alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione.
Con lemissione del giudizio sul bilancio, il
revisore attesta la conformit complessiva
del bilancio alle regole di redazione e lassenza di errori significativi.
Lottenimento di un giudizio positivo sul bi-
64
3/2013
Internal auditing
Revisione&controllo
Tavola 5 - Principali attori del sistema di controllo interno alla luce del nuovo codice di autodisciplina
3/2013
65
Analitico
Bilancio
Crediti
aspetti contabili
Fusione
principi contabili
situazione patrimoniale
Leasing
aspetti contabili
indicazione nella nota integrativa
principi contabili
Fallimento e procedure concorsuali
Concordato preventivo
Gestione
Corporate governance
modelli di (-)
Credito
interessi
7
41
41
35
35
35
7
59
13
Indice
Leasing
Finanziario
35
Radiotelecomunicazioni
Internet
posta elettronica
53
66
Redditi dimpresa
Irpef
interessi passivi
perdite su crediti
13
7
Rimborsi dimposta
Imposte sui redditi
esecuzione del rimborso
29
Societ
Fusione delle societ
deposito di atti
progetto di fusione
45
45
Tributi
Base imponibile
Irap
Crediti dimposta
Ires
Irpef
Doppia imposizione
residenza fiscale
Riscossione
pagamenti delle pubbliche amministrazioni
29
17
17
21
13
3/2013
DICHIARAZIONI 2013
NUOVO SISTEMA INTEGRATO
Dichiarazioni online
SPECIALE OFFERTA
DICHIARAZIONI:
9 VOLUMI
A SOLO 285,00
ANZICH 435,00
Per saperne di pi contatta lAgenzia
Ipsoa
della tua zona, chiama lo 02.82476794
o vai su
Y27EB_FI.indd 1
www.shopwki.it/dichiarazioni
Y27EB FI
08/02/13 09:27
4 FoRum annuale
Gold Sponsor
Con il patrocinio di
In collaborazione con
software
quotidiano on-line
PROGRAMMA
PARTeCIPAzIONe GRATUITA
PeR iscRizioni: www.iPsoa.it/FoRumbilancio - tel. 02/82476.1
Y09EA_AZ